Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (ABC-метод - Activity Based Costing). Данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях. Функциональный учет был разработан Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может называться пооперационным калькулированием.
Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов . Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений.
Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители )затрат (cost driver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Фактор (драйвер) затрат является аналогом базы распределения затрат в классических системах учета. На основе таких факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды продукции.
При этом учет организуется в несколько этапов:
1) Разделение производственного процесса на составляющие функции (виды деятельности или операции). Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено;
2) Определение затрат по каждой из функций. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;
3) Определение носителя затрат по каждой функции. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения;
4) Оценка стоимости единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции на количественное значение соответствующего носителя затрат;
5) Определение себестоимости продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).
Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). АВС-метод, по своей сути, является альтернативой позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости.
Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих. Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.
Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.
ABC-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла, вплоть до формирования конечной себестоимости. Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.
В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.
Рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, АВС-метод позволяет управлять затратами с помощью контроля над деятельностью, способствует определению затрат на продукт на всех этапах его производства - от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлению причин возникновения затрат.
4. JIT – калькулирование.
В середине 1970-х годов в Японии был разработан и внедрен метод калькулирования себестоимости продукции по системе своевременных поставок «точно-в-срок» или JIT – калькулирование (от англ. Just in time – JIT – «точно в срок»). В основу этой системы положен принцип: «ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость ».
Система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, тем самым снижая соответствующие затраты. Все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.
Для лучшего понимания механизма функционирования системы «точно-в-срок» рассмотрим ее более детально. В отличие от традиционной (централизованной) модели производства, основывающейся на плановых поставках готовой продукции потребителям (чем больше, тем лучше), система «точно-в-cрок» действует в соответствии с системой, которая точно ориентирована на реальный спрос (т. е. является децентрализованной), где основное внимание уделяется тесной координации подразделений, использованию в производстве продукции только тех ресурсов, необходимость в которых существует на данном этапе производственного процесса.
В идеальной системе «точно-в-срок» время, затрачиваемое на продукт, в точности равно времени его производства. Это соотношение имеет решающее значение в системе организации производства. Считается, что на предприятиях, не внедривших систему «точно-в-срок», а также систему планирования материальных ресурсов, большая часть времени (около 90%) идет не на производство как таковое, а на сопутствующие ему процессы, такие, как хранение, контроль качества, транспортировка, внутреннее перемещение и т. д. Эти издержки увеличивают косвенные затраты, но не стоимость продукции. Поэтому минимизация времени подготовки продукции к выпуску, свойственная системе «точно-в-срок», дает ей важные преимущества в сокращении затрат:
Имеются незначительные материально-производственные запасы или их совсем нет;
Материалы поступают в производственные подразделения при необходимости, иногда в течение нескольких часов;
Процесс производства осуществляется в нескольких цехах без складирования запасов незавершенного производства;
Готовая продукция не производится сверх полученных заказов от покупателей.
Калькулирование себестоимости при применении на предприятии системы «точно-в-срок» может сочетать в себе черты как позаказного, так и попроцессного методов калькулирования затрат, поэтому данная система относится к смешанным системам учета затрат. Одной из основных характеристик системы «точно-в-срок» с точки зрения ее вклада в управленческий учет является то, что, стало возможным упрощение процедуры расчета затрат в процессе производства продукции. Это вызвано следующими причинами:
1. Контроль материалов наиболее эффективно осуществляют менеджеры предприятия. Отсутствие огромного количества материалов и незавершенного производства позволяет им уделять больше времени наблюдению и проведению мониторинга за имеющимися в наличии материалами и незавершенным производством.
2. Благодаря сокращению срока производства продукции и системе производства в соответствии с предварительными заказами на незавершенное производство приходится более низкий уровень затрат в процентном отношении от общего объема затрат на производство.
3. Уменьшение необходимости подробного учета затрат, связанных с исправлением брака, которое может иметь место на разных стадиях производственного процесса. Подробный учет необходим, если затраты на исправление брака непосредственно соотносятся с конкретным видом работ по исправлению брака.
Однако бухгалтеру по учету производственных затрат отводится важная роль в реализации системы планирования потребностей в материалах, которая требует точной и своевременной информации о материалах, процессе производства и готовой продукции.
Далее, бухгалтер по учету затрат, должен провести калькулирование расходов, связанных с организацией каждого производственного процесса на заводе, определить расходы на простой и хранение материально-производственных запасов.
Компании, перешедшие на систему «точно-в-срок», производят модификацию позаказного или попроцессного метода путем учета затрат только при выпуске готовой продукции, не учитывая их отдельно на счетах незавершенного производства, на счетах, отражающих материально-производственные запасы (как это производится в позаказном и попроцессном методах). Эти счета обычно заменяются счетом «Материалы» и «Незавершенное производство». Поступившие материалы от поставщиков немедленно направляются в производство. Бухгалтер отражает в бухгалтерском учете прямые затраты на заработную плату производственных рабочих, а также производственные накладные расходы на счете «Конверсионные (добавленные) расходы», который не закрывается до момента выпуска готовой продукции из производства. Когда продукция уже полностью выпущена из производства или даже продана, все расходы отражаются на счетах «Готовая продукция» и «Себестоимость проданной продукции». Таким образом, упрощается процесс ведения бухгалтерских записей и прочей бухгалтерской документации.
Рассмотрев основные вопросы функционирования системы «точно-в-срок» можно выделить ряд ее преимуществ, особенно в финансовом плане:
Сокращение объемов складских запасов на 75%, что приводит к минимизации вложений в сырье и материалы;
Сокращение расходов на внутреннее перемещение материально-производственных запасов;
Более рациональное использование площадей, помещений для хранения материалов и готовой продукции также ведет к снижению инвестиций;
Улучшение отношений между поставщиками, транспортными организациями, заказчиками;
Необходимость в меньшем количестве оборудования и расходов на оплату труда работников;
Уменьшение количества непредвиденных, незапланированных обстоятельств;
Снижение затрат, связанных с риском устаревания, потерь, повреждений материально-производственных запасов;
Снижение всех затрат в целом, в том числе накладных расходов (погрузочно-разгрузочные работы, содержание инспекторов контроля за качеством продукции, хранение сырья и материалов и т. п.);
Сокращение канцелярской работы, связанной с оформлением документов (после внедрения системы «точно-в-срок» отпадает необходимость в выписке заказов, требований, нарядов);
Снижение затрат на переналадку оборудования на 20%.
Вполне естественно, что для каждого явления свойственно наличие как достоинств, так и недостатков. Система «точно-в-срок» в данном случае не является исключением, обладая множеством положительных сторон, она также имеет и ряд отрицательных черт. Специалисты, ученые выделяют следующие недостатки, присущие системе «точно-в-срок»:
Проблемы, возникающие в случае несвоевременного выполнения заказов по поставкам материально-производственных запасов;
Проблемы, связанные с неполнотой поставки, с некомплектностью, нехваткой какой-либо детали;
Доставка не тех комплектующих, что требовалось;
Опасность, возникающая в связи с наличием одного поставщика;
Недостаток высококвалифицированного персонала.
АВС – это прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами. Отсюда следует, что АВС – это система учета затрат, и как таковая включает определение объектов затрат, классификацию затрат и метод их распределения по объектам.
В научной литературе существует подход к АВС как к методу распределения косвенных затрат или как к очередной классификации затрат. Многие элементы этой системы отнюдь не оригинальны и не новы, они применялись и ранее. Но заслуга авторов АВС как раз и состоит в том, что они сумели объединить в единый комплекс проверенные и новые идеи и методы.
АВС система учета затрат отличается редкой многофункциональностью. Авторы учебников по управленческому учету любят повторять удачное афористичное определение необходимости разных видов классификаций затрат: «Разные затраты – для разных целей». Немного перефразировав, можем утверждать: «АВС – для разных целей», а не только для классификации затрат.
Выделим основные направления применения АВС :
- для уточненного расчета себестоимости объектов затрат и установления на этой основе цен;
- для бюджетирования затрат и контроля за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам, участкам, подразделениям и т.п.;
- информационная база для бенчмаркинга видов деятельности и реинжиниринга бизнес-процессов на основе его результатов;
- информационная база для принятия решений об аутсорсинге (один из видов реинжиниринга), а также других решений.
Кроме функциональной универсальности, АВС обладает уникальной гибкостью с точки зрения масштабов внедрения : эту систему можно внедрить в одном подразделении, отделе или в рамках одного бизнес-процесса (например, сбыта продукции) либо в масштабах всего предприятия, сделав ее единственным инструментом управленческого учета. Неизбежно встанет вопрос о создании информационной базы для АВС, и здесь возможны различные варианты.
Можно получать основные данные из системы бухгалтерского учета , что и делают компании, применяющие АВС для расчета себестоимости, ценообразования и бюджетирования (при этом, конечно, придется дополнить и расширить перечень необходимых данных). Степень точности результатов будет ниже, однако для этих целей вполне достаточна. Этот путь сокращает затраты на внедрение проекта АВС, а также успокаивающе действует на главного бухгалтера, снижая вероятность возникновения конфликтов между бухгалтерией и менеджерами, ведущими учет затрат по АВС. Нужно отметить, что многие специалисты из консалтинговых агентств считают, что поручение учета затрат в системе АВС бухгалтерии – далеко не лучший вариант, но зачастую не могут предложить альтернативу, особенно если речь идет о небольшом предприятии.
Другой путь – создание самостоятельной системы сбора данных для АВС, не зависимой от бухгалтерского учета. Обычно на это идут компании, планирующие применять АВС для реинжиниринга бизнес-процессов.
Попытаемся сопоставить традиционную систему учета затрат и АВС по основным компонентам: объекты затрат, классификация затрат и методы их распределения по объектам. При этом определим, что включается в понятие «традиционная система учета затрат». Если взять современный учебник по управленческому учету и посмотреть раздел «Традиционные системы управления затратами», то основными вопросами наверняка окажутся попроцессная и позаказная калькуляция себестоимости, методы и базы распределения затрат. Фактически, все это связано с одним видом классификации затрат – по статьям калькуляции. Именно он традиционно используется и в странах СНГ, и в дальнем зарубежье для калькулирования себестоимости единицы продукции, а следовательно, и для установления цены.
Объекты затрат
Сопоставление АВС и традиционных систем учета начнем с объекта затрат, поскольку именно от него зависит постановка задачи: что именно мы хотим узнать о затратах?
Нужно отметить, что само определение объекта затрат различается скорее не в традиционной системе учета затрат и АВС, а в отечественной и зарубежной практике (табл. 1). Зарубежные авторы как до (Хорнгрен, Фостер), так и после появления АВС (Аткинсон и др.) предпочитают определять объект затрат максимально широко, практически одинаково и предельно просто – нечто, для чего необходимо рассчитать затраты. Причины этого заключается в следующем.
Зарубежный управленческий учет с самого начала ориентировался на реализацию двух основных задач :
- оценка запасов, калькулирование себестоимости и определение финансовых результатов;
- обоснование и контроль управленческихрешений.
Для первой задачи объект затрат – это прежде всего единица запасов, продукта, услуг, именно для них разрабатываются различные методы калькулирования себестоимости. Для второй задачи объект затрат вряд ли можно определить исчерпывающе, ведь менеджеры принимают превеликое множество самых разнообразных управленческих решений, и почти в каждом случае им требуется информация о связанных с ними затратах.
До появления АВС количество анализируемых объектов затрат постоянно возрастало. АВС стала реакцией на возникновение в 1980-х годах новой управленческой концепции предприятия как цепочки ценностей и связанных с ней управленческих решений , т.е. состав объектов затрат еще более расширился. В частности, одним из объектов затрат стали виды деятельности и бизнес-процессы. Ведь при бенчмаркинге и реинжиниринге бизнес-процессов смысл сбора затрат по видам деятельности состоит в том, чтобы сопоставить затраты на одинаковые или близкие виды деятельности и бизнес-процессы внутри компании или у конкурентов. На этой основе можно оптимизировать как затраты, так и состав тех и других. Существенно возросло значение такого объекта затрат, как потребители – методика их анализа на основе АВС обеспечивает гораздо более точные результаты, чем раньше.
В отечественной практике преобладал подход, в соответствии с которым первая задача – оценка запасов и калькулирование себестоимости – играла главную и основную роль. Считалось, что большинство остальных управленческих решений можно обосновать, исходя из информации о затратах по продуктам и услугам. Многие управленческие решения, типичные для западной практики, у нас просто не рассматривались. Как видно из таблицы, при определении объекта затрат до сих пор ощущаются следы такого подхода.
Классификация затрат
Вторая составляющая системы учета затрат – классификация затрат. Они тоже делятся на две группы:
- предназначенные для расчета себестоимости и определения финансовых результатов;
- предназначенные для обоснования управленческих решений.
Обе системы классификации затрат (ABC и традиционная) начинаются из одной отправной точки – ресурсов хозяйственной деятельности. Затем они распределяются по сферам деятельности: между АВС и традиционной системой учета затрат есть несомненное сходство, поскольку бизнес-процессы предприятия также группируются по этим же сферам. Однако если в традиционной системе далее переходят к распределению прямых и косвенных издержек и формированию статей калькуляции, то система АВС предполагает дальнейшую детализацию затрат по бизнес-процессам и видам деятельности.
С точки зрения задачи обоснования управленческих решений, оценка затрат по видам деятельности и бизнес-процессам составляет самостоятельную ценность, поскольку это информационная база для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнес-процессов. Кроме того, она же используется в бюджетировании на основе видов деятельности (activity-based budgeting – ABB) и последующем контроле выполнения бюджетов. Вполне возможно, что анализ затрат по видам деятельности поможет менеджерам среднего и низшего звена оптимизировать распределение рабочего времени – своего и своих подчиненных. Таким образом, хотя в общей схеме это лишь промежуточный этап, но он имеет множество применений в различных управленческих ситуациях.
На следующем этапе определяется поглощение видов деятельности объектами затрат и калькулирование себестоимости. В отличие от традиционной системы, объекты затрат могут быть самыми разнообразными, а задача расчета себестоимости – отличаться разными масштабами. Например, самый типичный случай: расчет себестоимости всех реализуемых видов продукции (работ, услуг) с выходом на суммарную себестоимость реализованной продукции и ее сопоставление с результатом расчета традиционным методом. Именно так ставится задача, если цель применения АВС состоит в установлении обоснованных цен на всю номенклатуру продукции. Однако можно ограничиться гораздо менее глобальным анализом: например, рассчитать сбытовые затраты, связанные с конкретным поставщиком или каналом сбыта.
Методика калькулирования
Третий элемент системы учета затрат – методика распределения затрат на объект затрат или калькулирования себестоимости. Пожалуй, из всех составляющих АВС именно здесь отличия этого метода от предшествующих систем выступают наиболее отчетливо. Связаны они, в первую очередь, со способом распределения косвенных расходов. Интересно, что и предшествующие методики различались по этому признаку. Типично такие системы (калькуляции себестоимости) классифицируются следующим образом:
- система прямой калькуляции себестоимости;
- традиционные системы начисления затрат;
- системы функциональной калькуляции себестоимости?.
Система директ-кост характеризуется тем, что вообще не распределяет косвенные расходы по продуктам, возмещая их из т.н. маржинального дохода (разность между выручкой от реализации продукции и прямыми затратами).
Традиционные системы начисления затрат, или системы полного поглощения затрат, включают более или менее сложный механизм распределения косвенных затрат по продуктам при помощи одного или нескольких условных показателей (баз распределения) и одного или нескольких этапов распределения. В состав традиционных систем входят позаказный и попередельный (или попроцессный) методы калькулирования себестоимости.
АВС также включает несколько промежуточных этапов распределения и многочисленные драйверы затрат, поэтому с точки зрения сложности и техники расчетов этот метод недалеко ушел от наиболее современных вариантов традиционных систем. Однако принципиальная разница состоит в том, что на промежуточных этапах затраты аккумулируются не просто по местам возникновения или пулам, а по видам деятельности, составляющим, в свою очередь, бизнес-процессы. Это означает, что вместо организационной структуры предприятия, лежащей в основе традиционных систем калькулирования, в АВС используется концепция цепочки ценностей.
Второе принципиальное отличие заключается в том, что между видами деятельности и объектами затрат прослеживается причинно-следственная связь, а не просто устанавливается некий формальный механизм перенесения затрат с использованием условных показателей.
ABC методики расчета себестоимости продукта или услуги предназначены для решения следующих задач:
- Себестоимость на разных этапах жизненного цикла продукта . Предназначена для калькулирования и анализа себестоимости единицы продукта от момента его разработки до снятия с производства.
- Затраты по звеньям цепочки ценностей . Позволяет анализировать затраты на продукт не только внутри, но и вне компании, включая в общую структуру затраты поставщиков, дилеров и потребителей. Концентрирует внимание на затратах и результатах каждого звена в цепочке ценностей компании, эффективности его операций с точки зрения достижения целевого уровня затрат и реализации стратегических целей.
- Функционально-стоимостной анализ . Включает анализ элементов конструкции продукта (узлов, деталей) с точки зрения затрат на их изготовление и ценности добавляемых ими потребительских свойств в глазах потребителей.
- Затраты на разработку дизайна . Помогает ответить на вопросы: как влияет дизайн на жизненный цикл и цепочку ценностей изготовления продукта? Каково влияние изменения потребительских свойств продукта на его себестоимость?
- Пооперационный анализ затрат . Включает расчет затрат на осуществление отдельных технологических операций.
- Учет затрат по видам деятельности выявляет драйверы косвенных производственных, сбытовых и административных затрат . Его главная задача – оценка потребности в тех или иных видах деятельности для изготовления и сбыта продукта, а также оценка ресурсов, необходимых для осуществления видов деятельности.
Спектр методик калькулирования затрат для различных управленческих целей все время расширяется. К этим шести можно смело добавить методику таргет-костинга, или калькулирования по целевым затратам.
За прошедшие годы многие из этих методик (тот же АВС, функционально-стоимостной анализ, пооперационный анализ) стали неотъемлемой частью курсов по управленческому учету, иные по-прежнему находятся в стадии изучения и апробации. Тем не менее это очень наглядно показывает, что тема калькулирования и анализа затрат, считающаяся у нас устоявшейся и немного скучной, в мире продолжает бурно развиваться.
ABC-метод учета затрат в России используют редко, поскольку он не отвечает общепринятым в стране способам учета. Вместе с тем этот метод дает очень информативный материал для проведения финансового анализа результатов работы. Рассмотрим, в чем он заключается.
Сущность АВС-метода
Метод получил свое название от сокращения слов Activity Based Costing (деятельность в основе калькуляции). Его также называют учетом затрат по функциям или пооперационным калькулированием.
В отличие от методов, обычных для России, когда объектом калькулирования себестоимости служит вид выпускаемой продукции, на который собирают прямые затраты, а затем расчетом (в пропорции к какому-либо из видов прямых затрат или к их общей сумме) распределяют по объектам калькулирования накладные расходы, при ABC-методе учета затрат распределение накладных расходов происходит совершенно по-другому. Принцип сбора прямых расходов (на вид продукции) при этом сохраняется.
Подробнее об одном из основных методов калькулирования себестоимости, применяемых в России, читайте в статье .
Чем отличается процесс распределения накладных расходов? В том, что между объектом учета (видом продукции) и финрезультатом от деятельности устанавливается причинно-следственная связь через цепочку основных операций (бизнес-процессов). К числу этих процессов относятся как непосредственно связанные с производством (технологические), так и не связанные с ним (сбытовые и управленческие). В каждый из бизнес-процессов могут вовлекаться все виды существующих ресурсов. Применение АВС-метода предполагает калькулирование себестоимости каждого из выделенных бизнес-процессов с последующим отнесением ее части на себестоимость конкретной продукции.
Таким образом, в себестоимость продукции на всем ее пути от создания до реализации последовательно добавляется стоимость осуществляемых с ней операций. Это позволяет не только проследить, как меняется себестоимость каждого вида продукции во времени, но и выявить причины появления или изменения накладных расходов непосредственно в момент их возникновения, а также более точно, чем обычно применяемым расчетным способом распределения в пропорции к какой-либо базе, установить объем этих расходов, включенный в себестоимость конечного продукта на каждом из этапов работы с ним. Полученные таким образом данные служат очень информативным материалом для анализа структуры себестоимости и принятия управленческих решений.
Этот метод интересен для предприятий, имеющих широкий ассортимент продукции и осуществляющих большое количество операций по ее производству и доведению до потребителя, расцениваемых как накладные расходы. Однако его внедрение требует значительных трудозатрат, поскольку применяемые в России учетные схемы не дают материала, достаточного для использования АВС-метода без дополнительной переработки этого материала. И здесь потребуется выбрать один из 2 способов:
- либо углубить детализацию существующего бухучета и проводить дополнительные операции по обработке его данных;
- либо организовать параллельное ведение учетов и проводить распределение накладных расходов по разным принципам.
Базовые основы распределения накладных расходов
Применение принципа распределения накладных расходов, необходимого при использовании АВС-метода, невозможно без установления:
- центров формирования затрат;
- перечня основных бизнес-процессов, участвующих в доведении производимой продукции до стадии ее реализации;
- реестра затрат, составляющих себестоимость каждого выделенного процесса;
- системы измерителей (носителей затрат), описывающих результат каждого из выделенных процессов;
- количественного значения носителей затрат соответствующего бизнес-процесса, необходимых для проведения работы с продукцией на определенном этапе;
- баз распределения для расходов, непосредственно не связанных с производством продукции.
Разработка этих показателей представляет определенные трудности, связанные:
- с многоуровневостью бизнес-процессов;
- со сложностью создания единого классификатора, описывающего все необходимые бизнес-процессы;
- с подбором нужных измерителей, которые могут оказаться одинаковыми для разных бизнес-процессов или неподходящими для отражения сути результата конкретного процесса;
- с необходимостью разработки своей системы документирования затрат по выделенным бизнес-процессам.
Примерами выделяемых бизнес-процессов могут служить:
- эксплуатация оборудования;
- доставка материалов;
- погрузо-разгрузочные работы;
- оформление заказа.
Применяемыми для них измерителями могут стать соответственно:
- машино-час;
- количество полученных партий;
- тонна груза;
- количество заказов.
Включение накладных расходов в себестоимость продукции
Включению каждого из выделенных бизнес-процессов в себестоимость продукции предшествует определение:
- общей суммы затрат по этому процессу;
- общего количества завершенных результатов этого процесса, оцененных в соответствующих носителях затрат;
- стоимости единицы результата бизнес-процесса, рассчитываемой как результат деления общей суммы затрат по этому процессу на общее количество результатов этого процесса.
В себестоимость продукции на соответствующем этапе включается необходимое для работы с ней на этом этапе количество результатов бизнес-процесса, умноженное на стоимость единицы этого результата. Аналогичным образом оценивается и незавершенное производство.
Таким образом последовательно формируется сначала производственная, а затем полная себестоимость каждого вида продукции. При формировании полной себестоимости в нее начинают включаться те бизнес-процессы, которые непосредственно не связаны с производством продукции. Для их включения в себестоимость требуется задействовать базы распределения, специально установленные для такой процедуры.
Итоги
ABC-метод учета затрат характеризуется особым подходом к организации учета накладных расходов и порядку включения их в себестоимость продукции. Этот подход предполагает деление процессов, происходящих при образовании накладных расходов, на систему определенных операций (бизнес-процессов). Каждый из бизнес-процессов рассматривается как объект калькулирования. Включение части бизнес-процесса в себестоимость конкретной продукции происходит по количеству единиц этого бизнес-процесса, осуществленных на конкретном этапе работы с продукцией, исходя из калькуляционной стоимости единицы этого бизнес-процесса.
Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции. В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, попередельный, нормативный, методы директ-костинг,стандарт-костинг и функциональный метод (метод АВС).
1. Нормативный метод учёта затрат на производство.
Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.
Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учёт отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.
Применение нормативного метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по расходованию и обслуживанию производства и управлению. Нормативный метод учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путём учёта затрат по текущим нормам и отдельно -- отклонений от норм и их изменений.Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение этого метода использованием его лишь, как приёма калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции -- оперативного контроля за производственными затратами.
2. Попроцессный метод.
Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяется на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Сфера применения: в зависимости от условий производства применяется один из трех вариантов распределения издержек производства
Первый вариант (распределение издержек производства между выпуском и незавершенным производством)
Применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство. Наиболее характерными представителями этих отраслей являются предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности. Учет издержек производства на этих предприятиях ведется по процессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса
- Второй вариант (распределение издержек производства между несколькими видами продукции) применяется на предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но выпускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро- и тепловой энергии), предприятиях нефтедобывающей промышленности (добыча нефти и газа) и промышленности стройматериалов (одновременная добыча песка и гравия). На предприятиях этого типа учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, общие же издержки распределяются между отдельными видами продукции одним из перечисленных ранее способов калькулирования.
Третий вариант (суммирование издержек производства по процессам) применяют в угольной и горнорудной промышленности, углеобогащении, ряде производств промышленности строительных материалов (кирпичное и шиферное). Здесь происходит суммирование издержек производства по процессам и распределение их на объем выпущенной продукции.
3. Попередельный метод.
Многие производства характеризуются последовательной переработкой промышленного и сельскохозяйственного сырья для получения законченного готового продукта на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таким производств является наличие последовательных технологических стадий, которые получили название передела. Передел -- это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.
Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции. Суть попередельного метода заключается в следующем: прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета издержек производства обычно является передел.
Попередельный метод преимущественно применяется на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указанный метод используется на предприятиях таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др.
4. Позаказный метод.
Сущность позаказного метода заключается в следующем. Все прямые основные издержки производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.
Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими заполняется бланк заказа ("открывается заказ") -- по существу, распоряжение на выполнение производственного заказа. Сфера применения позаказного метода: позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов и т. д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (например, на предприятиях химической промышленности при изготовлении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.). Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.
5. Стандарт-кост.
В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
Со времени своего возникновения система учета Стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.
В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
Основные материалы;
Оплата труда основных производственных рабочих;
Производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
Коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Главное в стандарт-косте -- контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
6. Директ-костинг
В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции рис-чета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета -- системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
Современный директ-костинг имеет два варианта:
1) простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
2) развитой директ-костинг, при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.
Важное достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты -- лучше контролируемыми.
7. С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC). Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ. Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада. В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат. Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.
Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к позаказному и попроцессному методам. Он представляет собой один из подходов определения затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном методе, так и при попроцессном.
Преимущество этого подхода при определении себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются все затраты - как прямые, так и косвенные. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми.
Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции.
В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение метода ABC (Activity based costing) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.
Краткий словарь терминов
Затраты - расходы предприятия, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.
Операции - действия, выполняемые для создания или обслуживания объектов затрат (управление компанией, закупка товара, складская переработка).
Ресурсы - носители определенных функций, то есть «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» (производственное оборудование, персонал).
Объект затрат - любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.
Драйвер затрат - параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).
Драйвер ресурса - параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).
Драйвер операций - параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).
Различные подходы к расчету себестоимости продукции
Прямые и косвеннные затраты
Как правило, на практике с прямыми затратами проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.
Справка
Метод АВС (Activity based costing) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе. Название этого метода переводится на русский язык по-разному. Автор данной статьи предлагает переводить название метода как «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».
С распределением косвенных затрат сложнее. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью). Использование методики АВС для распределения косвенных затрат 1 позволяет избежать этих ошибок.
Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость
- Личный опыт
Евгений Буякин, финансовый директор ООО «Лаборатория Касперского» (Москва)
Наша компания реализует программное обеспечение и дополнительные услуги, связанные с его использованием (консалтинг, техническую поддержку, обучение). Прямые затраты, связанные с производством и реализацией ПО, составляют не более 10% от общих затрат. В связи с этим для нас весьма актуальна проблема распределения косвенных затрат. В силу специфики нашего бизнеса расчет себестоимости продукции с использованием традиционных методов может быть осуществлен лишь с очень большими допущениями.
Основным методом распределения затрат, который мы используем для анализа рентабельности операций, является метод ABC. Он позволяет управлять производственными операциями и оценивать их эффективность, а также дает возможность руководству компании увидеть реальные центры прибыли и на этом основании корректировать инвестиционную политику.
Применение метода АВС при распределении затрат
Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением ABC представлен на рис. 1 и предполагает калькуляцию затрат в три этапа 2 .
На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.
Справка
Описанный в статье метод ABC в конце 2002 года был внедрен в ярославском отделении группы оптовых торговых компаний «Добрыня» 3 . Данное отделение имеет порядка 100 штатных сотрудников, около 1500 товарных позиций, обслуживает около 700 клиентов и пользуется услугами примерно 50 поставщиков. По оценкам автора, суммарные расходы на внедрение метода составили приблизительно 1000 долл. США, поскольку внедрение осуществлялось собственными силами с помощью программы Excel.
Этап 1. Распределение затрат на ресурсы
Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.
Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.
Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль».
Стоимость ресурса «Помещение», как правило, переносится на стоимость ресурсов «Персонал» или «Оборудование» в зависимости от того, для кого (чего) постоянно используется это помещение.
После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения - стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера - площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.
- Пример 1
4
Ассортимент компании «АВС-Торг» состоит из двух товарных групп:
Колбасных изделий, поставляемых двумя производителями (мясоперерабатывающим комбинатом и колбасным заводом);
- соленой рыбы, поставляемой также двумя производителями (рыбоперерабатывающим комбинатом и рыбным заводом).Компания имеет два канала сбыта:
Торговый склад (торговля с которого ведется самовывозом);
- отдел доставки (продукция доставляется напрямую розничным магазинам города).Компания снимает в аренду два склада (для хранения колбасной и рыбной продукции) и офис. В ее собственности находятся:
Электропогрузчик;
- грузовые автомобили для доставки товара клиентам;
- компьютерная и оргтехника: ПК, принтеры, копиры;
- складское холодильное оборудование.Аналитическая расшифровка затрат (не включающих стоимость покупных товаров) компании «AВС-Торг» за месяц приведена в табл. 1.
Таблица 1. Затраты компании «АВС-Торг» за месяц
|
Группа затрат/Статья затрат |
Сумма, тыс. руб |
Группа затрат/Статъя затрат |
Сумма, тыс. руб |
|---|---|---|---|
| Заработная плата и социальные выплаты | 301 | Бухгалтер по взаиморасчетам | 9 |
| Генеральный директор | 30 | Бухгалтер по прочим счетам | 1 |
| Коммерческий директор | 20 | Начальник торгового склада | 5 |
| 15 | Заведующий хозяйством | 3 | |
| 13 | Менеджер по продажам | 3 | |
| Главный бухгалтер | 18 | Торговые представители | 9 |
| Бухгалтер по взаиморасчетам | 10 | Менеджер по закупке | 4 |
| Бухгалтер по прочим счетам | 10 | Амортизация и ремонт основных средств | 87 |
| Начальник торгового склада | 15 | Персональная офисная техника и мебель | 36 |
| Кладовщики | 25 | - генеральный директор | 5 |
| Операционисты | 14 | - коммерческий директор | 4 |
| Администратор торгового зала | 12 | - специалист по информационным технологиям | 3 |
| Грузчики | 25 | - специалист по управлению персоналом | 2 |
| Заведующий хозяйством | 12 | - главный бухгалтер | 2 |
| Менеджер по продажам | 15 | - бухгалтер по взаиморасчетам | 2 |
| Торговые представители | 30 | - бухгалтер по прочим счетам | 2 |
| Водители-экспедиторы | 20 | - начальник торгового склада | 3 |
| Менеджер по закупкам | 10 | - операционисты | 6 |
| Экспедитор по закупкам | 7 | - администратор торгового зала | 1 |
| Транспортные расходы | 213 | - заведующий хозяйством | 2 |
| Наем транспорта на закупку товара | 110 | - менеджер по продажам | 2 |
| ГСМ по транспорту (на доставку товара клиентам) | 70 | - менеджер по закупке | 2 |
| Общехозяйственный транспорт | 33 | Оргтехника общего пользования (принтеры–копиры) | 8 |
| - автомобиль генерального директора | 10 | Транспорт на доставку товара клиентам | 10 |
| - автомобиль коммерческого директора | 13 | Складское оборудование (весы, погрузчик) | 15 |
| - автомобиль заведующего хозяйством | 10 | Хоподильное оборудование склада колбасных изделий | 10 |
| Расходы на эксплуатацию офисной оргтехники | 80 |
Холодильное оборудование рыбного склада |
8 |
| Телефонная связь | 68 | Арендная плата | 85 |
| Генеральный директор | 10 | Офис | 40 |
| Коммерческий директор | 8 | Склад колбасной продукции | 20 |
| Специалист по информационным технологиям | 1 | Склад рыбной продукции | 25 |
| Специалист по упрвлению персоналом | 1 | ||
| Главный бухгалтер | 2 | Итого | 882 |
Рассчитаем для «АВС-Торг» себестоимость товаров по объектам затрат «Поставщики» (мясокомбинат, колбасный завод, рыбный завод, рыбоперерабатывающий комбинат) и «Каналы сбыта» (самовывоз, доставка).
Допустим, все затраты компании «АВС-Торг» в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца компания не имеет.
Сгруппируем затраты из табл. 1 по видам ресурсов.
Некоторые виды ресурсов на предприятии объединены в один ресурс. Например, текущие расходы на персональное оборудование объединены со стоимостью человеческих ресурсов; автотранспорт - с водителями-экспедиторами; персональные компьютеры - с сотрудниками, их использующими; электропогрузчик - с грузчиками и т. п.
Таблица 2. Пример распределения затрат на ресурсы
|
Ресурс «Водители-экследиторы» |
|
| Заработная плата | 20 |
| ГСМ по транспорту для доставки товара клиентам | 70 |
| Амортизация транспорта | 10 |
| Итого стоимость ресурса | 100 |
|
Ресурс «Коммерческий дмректор» |
|
| Заработная плата | 20 |
| Транспортные расходы | 13 |
| Эксплуатация офисной оргтехники | 2,41 |
| Телефонная связь | 8 |
| Амортизация офисной техники и мебели | 4 |
| Амортизация оргтехники общего пользования | 0,24 |
| Арендая плата за офис | 5,36 |
| Итого стоимость ресурса | 53,01 |
Стоимость каждого ресурса определяется путем переноса на него затрат, направленных на обеспечение деятельности этого ресурса. Например, арендная плата за офис, относимая на ресурс «Коммерческий директор» (см. табл. 2), определяется исходя из соотношения общей площади офиса и той его части, которую использует коммерческий директор, и основывается на следующих данных:
- арендная плата за офис - 40 тыс. руб.;
- драйвер затрат - занимаемая площадь;
- офисная площадь - 112 кв. м;
- стоимость 1 кв. м офисной площади - 0,357 тыс. руб. (40: 112);
- площадь, занимаемая коммерческим директором, - 15 кв. м.
Соответственно на ресурс «Коммерческий директор» по статье затрат «Арендная плата» мы отнесли 5,36 тыс. руб. (0,357 х 15).
Путем распределения затрат определяется стоимость всех ресурсов предприятия (см. табл. 3).
Таблица 3. Стоимость ресурсов компании «АВС-Торг*
| Код* | Вид ресурса/Ресурс | Стоимость, тыс. ру6. |
|---|---|---|
| Персонал | 744,00 | |
| R1 | Генеральный директор | 63,39 |
| R2 | Коммерческий директор | 53,01 |
| R3 | Специалист по информациоонным технологиям | 28,80 |
| R4 | Специалист по управлению персоналом | 22,44 |
| R6 | Главный бухгалтер | 34,62 |
| П6 | Бухгалтер по взаиморасчетам | 38,70 |
| R7 | Бухгалтер по прочим счетам | 21,12 |
| R8 | Начальник торгового склада | 25,69 |
| R0 | Кладовщики | 25,00 |
| RI0 | Операционисты | 50,51 |
| R11 | Администратор торгового зала | 13,00 |
| R12 | Грузчики | 25,00 |
| R13 | Заведующий хозяйством | 29,14 |
| R14 | Менеджер по продажам | 28,25 |
| R15 | Торговые представители | 39,00 |
| R16 | Водители-экспедиторы | 100,00 |
| R17 | Менеджер по закупке | 29,3 |
| R18 | Экспедитор по закупке | 117,00 |
| Оборудование и помещения | 78,00 | |
| R19 | Общее складское оборудование | 15,00 |
| R20 | Склад колбасных изделий | 30,00 |
| R2I | Склад рыбной продукции | 33,00 |
| 822,00 | ||
| *Использование кодов обусловлено необходимостью краткого описания объектов учета. Код ресурса формируется из буквы «R» и его порядкового номера. Аналогичным образом определяется код операции. - Примеч. редакции. | ||
Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции
Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.
|
Прямые и косвенные затраты
Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что рассматривается в качестве объекта затрат. Например, при калькуляции затрат по покупателям объектами затрат могут быть канал сбыта, группа клиентов, клиент, заказ. А при калькуляции затрат по производимым продуктам возможны следующие объекты затрат: товарная группа, товар, партия товара, единица продукции. Таким образом, при калькуляции себестоимости единицы продукции определенного товара затраты на заработную плату менеджера, осуществляющего закупки, будут признаны косвенными, поскольку менеджер занимается закупкой и других товаров этой же товарной группы. Вместе с тем зарплата этого же менеджера для объекта затрат «Товарная группа» будет расцениваться как прямые затраты. |
Однако возможны и другие подходы. По словам финансового директора ООО «Лаборатория Касперского» Евгения Буякина, в его компании ресурсы не распределяют пропорционально драйверам, а ведут учет их фактического использования в различных операциях.
- Пример 2
Двухуровневая операционная структура и стоимость каждой операции компании «АВС-Торг» приведены в табл. 4.
Пример распределения стоимости ресурса «Коммерческий директор» на операции показан в табл. 5. Драйвером ресурсов в данном случае является недельный фонд рабочего времени коммерческого директора - 40 часов. Стоимость единицы драйвера определяется путем деления стоимости ресурса, рассчитанной на предыдущем этапе, на общее количество единиц драйвера (фонд рабочего времени).
Чтобы выяснить, сколько времени (единиц драйвера) конкретный сотрудник тратит на ту или иную операцию, используются различные методы: хронометраж, фотография рабочего дня, опросы и т. п.
Следует отметить, что операция может выполняться не одним сотрудником, то есть на нее будет перенесена стоимость нескольких ресурсов. Так, операция «Управление складской переработкой» выполняется коммерческим директором и начальником торгового склада, поэтому имеет два ресурса - источника, которые переносят часть своей стоимости (11,93 и 22,47 тыс. руб. соответственно) на названную операцию.
Таблица 4. Структура операций компании «АВС-Торг»
|
Группа операций / Операции |
Затраты, тыc. руб. | |
|---|---|---|
| О1 | Управление компанией | 238,21 |
| О11 | Общее управление | 63,39 |
| О12 | Ведение бухгалтерского учета | 94,44 |
| 013 | Управление персоналом | 22,44 |
| О14 | Обеспечение информационными технологиями | 28,80 |
| О15 | Снабжение ТМЦ и проведение хозработ | 29,14 |
| О2 | Закупка товара | 164,12 |
| О21 | Управление процессами закупки товара | 21,46 |
| 022 | Формирование заказа и отправка поставщику | 25,66 |
| О23 | Доставка товара | 117,00 |
| О3 | Складская переработка | 212,91 |
| О31 | Управление складской переработкой | 34,40 |
| О32 | Приемка товара | 37,30 |
| О33 | 39,89 | |
| О34 | 40,61 | |
| О35 | Отгрузка товара | 60,71 |
| О4 | Продажа тооара | 206,76 |
| O41 | Упрравление продажей товаров | 26,51 |
| 042 | 13,00 | |
| 013 | Продало клиентам отдела доставки | 167,25 |
|
Итого |
822,00 | |
Таблица 5. Пример распределения стоимости ресурса«Коммерческий директор» по операции
Однако впоследствии стоимость не всех операций возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода АВС все операции классифицируются следующим образом:
- основные - операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;
- обслуживающие - операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
- управляющие - операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.
Таким образом, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется (см. рис. 2).
Прежде чем переходить к третьему этапу - распределению стоимости операций на объекты затрат, - нужно разнести стоимость обслуживающих и управляющих операций. При этом на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга. Аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «Операции - ресурсы».
- Пример 3
Список основных операций компании «АВС-Торг» приведен в табл. 6, список обслуживающих - в табл. 7, управленческих - в табл. 8.
В компании «АВС-Торг» обслуживающая операция «Обеспечение информационными технологиями» будет распределяться на ресурс «Специалист по управлению персоналом» (так как данный специалист пользуется персональным компьютером, сетью, интернетом). Стоимость данного ресурса переносится на операцию «Управление персоналом», которая в свою очередь распределяется в том числе и на ресурс «Специалист по информационным технологиям», выполняющий исходную операцию «Обеспечение информационными технологиями». Таким образом возникают циклические зависимости 5 (см. рис. 3).
Таблица 6. Основные операции «АВС-торг»
| Код | Основные операции |
|---|---|
| О12 | Ведение бухгалтерского учета* |
| О22 | Формирование заказа и отправка его поставщику |
| О23 | Доставка товара |
| О32 | Приемка товара |
| О33 | Хранение и обеспечение сохранности (колбасные изделия) |
| О34 | Хранение и обеспечение сохранности (рыбная продукция) |
| О35 | Отгрузка товара |
| О42 | Продажа клиентам торгового склада |
| О43 | Продажа клиентам отдела доставки |
| *Часто рассматривается как обслуживающая функция. Однако для того, чтобы стоимость этой операции можно было напрямую распределить на объекты затрат, необходимо выделить показатель, характеризующий потребность в данной функции, - интенсивность документооборота (количество документов), связанного с конкретным объектом затрат. Этот показатель может быть драйвером данной операции. | |
Таблица 7. Обслуживающие операции «АВС-торг»
Таблица 8. Управленческие операции «АВС-торг»
Для определения полной стоимости операций и ресурсов с учетом циклической взаимосвязи нужно решить систему линейных уравнений (см. справку).
Решив систему, можно определить полную стоимость всех ресурсов и операций. После этого сумма стоимостей основных операций должна быть равна суммарным затратам предприятия, то есть все затраты будут распределены между основными операциями.
- Пример 4
Для компании «АВС-Торг» решена система из 37 уравнений. Результаты решения приведены в табл. 9.
В итоге общая стоимость основных операций будет равна сумме всех затрат предприятия:
O12 + O22 + O23 + O32 + O33 +O34 + O35 +O42 + + O43 = 822 тыс. руб.
Таблица 9. Полная стоимость операций и ресурсов компании «АВС-Торг»
| Код ресурсов | Стоимость ресурсов, тыс. руб. |
Код операций | Стоимость операций, тыс. руб. |
|---|---|---|---|
| R1 | 71,29 | О11 | 71,29 |
| R2 | 60,25 | О12 | 124,48 |
| R3 | 35,37 | О13 | 30,20 |
| R4 | 29,01 | О14 | 45,56 |
| R5 | 41,86 | О15 | 41,58 |
| R6 | 45,01 | О21 | 35,24 |
| R7 | 27,48 | О22 | 40,03 |
| R8 | 32,00 | О23 | 136,07 |
| R9 | 29,23 | О31 | 51,74 |
| R10 | 62,60 | О32 | 57,84 |
| R11 | 15,25 | О33 | 65,16 |
| R12 | 31,78 | О34 | 64,96 |
| R13 | 31,30 | О35 | 86,36 |
| R14 | 34,82 | О41 | 4031 |
| R1S | 43,36 | О42 | 35,41 |
| R16 | 104,36 | О43 | 202,60 |
| R17 | 35,90 | ||
| R18 | 118,45 | ||
| R10 | 15,40 | ||
| R20 | 40,69 | ||
| R21 | 42,96 |
Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат
На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.
- Пример 5
Примеры распределения стоимости основных операций на объекты затрат компании «ABC-Торг» приведены в табл. 10.
Таблица 10. Распределение стоимости операций на объекты затрат в компании «АВС-Торг»
|
032. Операция «Приемка Товара» - 57,84 тыс. руб. |
||
| Объект затрат «Поставщик» | Единица драйвера, тоннаж | Сумма, тыс. руб. |
| Мясокомбинат | 212 | 15,86 |
| Колбасный завод | 47 | 3,52 |
| 416 | 31,13 | |
| Рыбный завод | 98 | 7,33 |
|
022. Операция «Формирование заказа и отправка поставщику» - 49,03 тыс. руб. |
||
| Объект затрат «Поставщик» | Единица драйвера, количество заказов | Сумма, тыс. руб. |
| Мясокомбинат | 16 | 0,64 |
| Колбасный завод | 4 | 5,16 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 8 | 10,32 |
| Рыбный завод | 10 | 12,90 |
|
042. Операция «Продажа клиентам торгового склада» - 35,40 тыс. руб. |
||
| Объект затрат «Канал сбыта» | Единица драйвера | Сумма, тыс. руб. |
| Самовывоз | -* | 35,40 |
| *Операция «Продажа клиентам торгового склада» относится только к одному объекту затрат, поэтому ее стоимость переносится на этот объектзатрат напрямую без использования драйверов. - Примеч. редакции. | ||
Как уже отмечалось, объекты затрат могут быть различными, так как каждая компания выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. На практике наиболее распространенными объектами затрат являются «Покупатели» и «Продукты».
СправкаСистема уравнений для определения полной стоимости операций и ресурсов
где n - количество операций;
m - количество ресурсов;
O i - полная стоимость i-й операции;
R i - полная стоимость i-го ресурса;
C m - стоимость ресурса m, полученная на первом этапе (то есть С1 = R1 из табл. 6);
a i,n - доля стоимости i-го ресурса, которая переносится на стоимость операции n;
b i,n - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость операции n;
d i,m - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость ресурса m.
Неизвестными в системе уравнений являются только O i и R i . Таким образом, мы имеем систему из (n + m)-уравнений относительно (n+m)-неизвестных. Решить ее можно с помощью любого программного обеспечения, способного решать системы линейных уравнений, в том числе Excel 6 .
- Личный опыт
Евгений Буякин
Основными объектами затрат у нас являются клиенты или однородные группы клиентов. Поэтому при распределении стоимости операций между объектами затрат для анализа наиболее интересны данные по клиентам (как по прямым покупателям, так и по дистрибьюторам нашей продукции), а также значимый показатель рентабельности - рентабельность клиента, а не продукта.
Таблица 11. Структура продаж «ABC-Торг», тыс. руб.
Таблица 12. Структура доходов «ABC-Торг», тыс. руб.
- Пример 6
Используем в расчетах данные о продажах «АВС-Торг» за месяц (см. табл. 11) и информацию о доходах (см. табл. 12). В качестве дохода в данном примере рассматривается торговая наценка.
После распределения стоимости основных операций на объекты затрат («Поставщики» и «Каналы сбыта») и расчета полной себестоимости по каждому из двух типов объектов затрат, а также совмещения этих данных со сведениями о доходах мы получим анализ затрат в разрезе «Каналы сбыта - поставщики» (табл. 13) и «Поставщики - каналы сбыта» (табл. 14).
По этим таблицам руководство холдинга «АВС-Торг» может определить, что наибольшую прибыль приносит продукция мясокомбината (особенно при реализации через канал сбыта «Самовывоз), а продукция рыбоперерабатывающего комбината убыточна при любом канале сбыта.
Кроме того, очевидна более низкая рентабельность канала сбыта «Доставка» по сравнению с каналом сбыта «Самовывоз». Руководству «АВС-Торг» имеет смысл задуматься о повышении цены на доставку либо увеличении доли сбыта продукции путем самовывоза.
Таблица 13. Результаты метода АВС в разрезе «Каналы сбыта – поставщики»
|
Каналы сбыта – поставщики |
Расходы продукта, тыс. руб. |
Всего расходы |
Продажи, тыс. руб. |
Наценка, тыс. руб. |
Прибыль, тыс. руб. |
Рентабельность продаж, % |
|
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Самовывоз | 125,36 | 233,81 | 359,17 | 6700,00 | 582,00 | 222,83 | 3,33 |
| Мясокомбинат | 56,13 | 76,02 | 132,15 | 3000,00 | 300,00 | 167,85 | 5,60 |
| Колбасный завод | 18,71 | 21,33 | 40,04 | 1000,00 | 87,00 | 46,96 | 4,70 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 37,42 | 91,62 | 129,04 | 2000,00 | 120,00 | –9,04 | -0,45 |
| Рыбный завод | 13,10 | 44,84 | 57,94 | 700,00 | 75,00 | 17,06 | 2,44 |
| Доставка | 275,83 | 186,97 | 462,8 | 5240,00 | 530,00 | 67,22 | 1,28 |
| Мясокомбинат | 105,28 | 50,68 | 155,96 | 2000,00 | 230,00 | 74,04 | 3,70 |
| Колбасный завод | 31,38 | 12,80 | 44,38 | 600,00 | 50,00 | 5,62 | 0,94 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 131,60 | 114,52 | 246,12 | 2500,00 | 230,00 | –16,12 | –0,64 |
| Рыбный завод | 7,37 | 8,97 | 16,34 | 140,00 | 20,00 | 3,66 | 2,61 |
| Итого | 401,10 | 420,76 | 821,07 | 11040,00 | 1112,00 | 200,03 | 2,43 |
Таблица 14. Результаты метода ABC в разрезе ««Поставщики - каналы сбыта-
|
Поставщики – каналы сбыта |
Расходы продукта, тыс. руб. |
Расходы канала сбыта, тыс. руб. |
Всего расходы |
Продажи, тыс. руб. |
Наценка, тыс. руб. |
Прибыль, тыс. руб. |
Рентабельность продаж, % |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Мясокомбинат | 126,70 | 161,41 | 288,11 | 5000,00 | 530,00 | 241,89 | 4,84 |
| Самовывоз | 76,02 | 56,13 | 132,15 | 3000,00 | 300,00 | 167,85 | 5,60 |
| Доставка | 50,68 | 105,28 | 155,96 | 2000,00 | 230,00 | 74,04 | 3,70 |
| Колбасный завод | 34,13 | 50,29 | 84,42 | 1600,00 | 137,00 | 52,58 | 3,29 |
| Самовывоз | 21,33 | 18,71 | 40,04 | 1000,00 | 87,00 | 46,96 | 4,70 |
| Доставка | 12,80 | 31,58 | 44,38 | 600,00 | 50,00 | 5,62 | 0,94 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 206,14 | 169,02 | 375,16 | 4500,00 | 350,00 | –25,16 | -0,56 |
| Самовывоз | 91,62 | 37,42 | 129,04 | 2000,00 | 120,00 | –9.04 | –0,45 |
| Доставка | 114,52 | 131,60 | 246,12 | 2500,00 | 230,00 | –16,12 | –0,64 |
| Рыбный завод | 53,81 | 20,47 | 74,28 | 840,00 | 95,00 | 20,72 | 2,47 |
| Самовывоз | 44,84 | 13,10 | 57,94 | 700,00 | 75,00 | 17,06 | 2,44 |
| Доставка | 8,97 | 7,37 | 16,34 | 140,00 | 20,00 | 3,66 | 2,61 |
| Итого | 420,78 | 401,19 | 621,07 | 11040,00 | 1112,00 | 200,03 | 2,43 |
Результаты применения метода АВС
Как уже отмечалось, АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.
- Пример 7
Если распределить все расходы «АВС-Торг» (822 тыс. руб.) на объекты затрат традиционным способом, например пропорционально объему продаж, то мы получим следующие результаты (см. табл. 15).
Теперь продукция рыбоперерабатывающего комбината выглядит рентабельной за счет высокой рентабельности при реализации через канал сбыта «Доставка». Распределение затрат в соответствии с объемом продаж скрыло нерентабельность этой продукции.
Рентабельность продукции рыбного завода в данном случае завышена почти в два раза (с 2,47 до 4,43%), а колбасного завода, наоборот, во столько же раз занижена (с 2,47 до 1,68%).
Таблица 15. Расчет рентабельности продаж с учетом распределения затрат традиционным методом
| Объект затрат | Расходы, тыс. руб. |
Продажи, тыс. руб. |
Наценка, тыс. руб. |
Прибыль, тыс. руб. |
Рентабельность, % |
|---|---|---|---|---|---|
| Каналы сбыта - поставщики | |||||
| Самовывоз | 461,25 | 6700 | 582 | 120,75 | 1,80 |
| Мясокомбинат | 206,53 | 3000 | 300 | 93,47 | 3,12 |
| Колбасный завод | 68,84 | 1000 | 87 | 18,16 | 1,82 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 137,09 | 2000 | 120 | -17,69 | -0,88 |
| Рыбный завод | 46,19 | 700 | 75 | 26,81 | 3,83 |
| Доставка | 360,75 | 5240 | 530 | 169.25 | 3,23 |
| Мясокомбинат | 137,68 | 2000 | 230 | 92,31 | 4,62 |
| Колбасньй завод | 41,31 | 600 | 50 | 8,09 | 1,45 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 172,11 | 2500 | 230 | 57,89 | 2,32 |
| Рыбный завод | 9,64 | 140 | 20 | 10,36 | 7,40 |
| Итого | 822,00 | 11940,00 | 1112,00 | 290,00 | 2,43 |
| Поставщики - каналы сбыта | |||||
| Мясокомбинат | 344,22 | 5000,00 | 530,00 | 185,78 | 3,72 |
| Самовывоз | 206,53 | 3000,00 | 300,00 | 93,47 | 3,12 |
| Доставка | 137,60 | 2000,00 | 230,00 | 92,31 | 4,62 |
| Колбасньй завод | 110,15 | 1600,00 | 137,00 | 26,85 | 1,68 |
| Самовывоз | 68,84 | 1000,00 | 87,00 | 18,16 | 1,82 |
| Доставка | 41,31 | 600,00 | 50,00 | 8,69 | 1,45 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 309,90 | 4500,00 | 360,00 | 40,20 | 0,89 |
| Самовывоз | 137,69 | 2000,00 | 120,00 | –17,69 | –0,88 |
| Доставка | 172,11 | 2500,00 | 230,00 | 57,89 | 2,32 |
| Рыбный завод | 57,83 | 840,00 | 95,00 | 37,17 | 4,43 |
| Самовывоз | 48,19 | 700,00 | 75,00 | 26,81 | 3,83 |
| Доставка | 9,64 | 140,00 | 20,00 | 10,36 | 7,40 |
| Итого | 822,00 | 11940,00 | 1112,00 | 290,00 | 2,43 |
На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции предприятие сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.
Таким образом, применение метода АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:
- снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;
- ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;
- товарно-ассортиментной политики . Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту - снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
- оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.
Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении метода ABC. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение метода ABC может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее. Так, в компании «Добрыня» описание структуры операций и ресурсов заняло одну неделю, а количественная оценка драйверов - около месяца.
Таким образом, только при взвешенной оценке как преимуществ использования метода, так и проблем, с которыми может столкнуться компания, финансовый директор и руководитель могут решить, целесообразно ли применение метода ABC в компании в настоящее время.
Подготовку статьи курировал член Экспертного совета генеральный директор MCT Lab Сергей Муратов
«В результате применения метода АВС удается выявить 30-40% затрат, которых можно избежать»
Интервью с генеральным директором компании «ВИП Анатех» (Москва), канд. техн. наук Владимиром Ивлевым
- Как Вы считаете, чем обусловлен интерес российских предприятий к применению метода АВС?
Дело в том, что моделирование бизнес-процессов позволяет сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для руководства компании, а метод АВС дает возможность руководству подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с ними риски. На основании такой информации топ-менеджмент способен принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и оперативного характера. Например, решения, касающиеся освоения новых продуктов/услуг и рынков, оптимизации организационной структуры и ассортиментной политики предприятия и т. д.
СправкаКонсалтинговая компания «ВИП Анатех» работает на рынке с 1996 года. Помимо услуг в области бизнес- и IT-консалтинга компания осуществляет разработку программного обеспечения для управления бизнесом, а также проводит обучение предприятий современным методам моделирования и анализа сложных систем и бизнес-процессов 7 .
Кроме того, после внедрения на предприятии метода АВС можно быстро и с минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему бюджетирования (Activity based budgeting, АВВ). Если определение стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции (услуг) по методу АВС - это движение по цепочке «ресурсы - операции - объект затрат», то ABB - это движение по той же цепочке, только в обратном направлении.
- Почему же АВС до сих пор не получил широкого применения на российских предприятиях?
Это связано с тем, что несмотря на простоту основной идеи данного метода - «управлять не затратами, а действиями», - его не так просто внедрить. Даже первый этап постановки метода АВС - детальное описание бизнес-процессов (операций) - на практике представляет собой довольно сложную и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода, а без инициативы руководства, как известно, ни о каком внедрении не может быть и речи.
- С какими проблемами приходится сталкиваться при постановке АВС-метода?
Во-первых, персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность.
Во-вторых, на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для применения метода ABC. К их созданию мы привлекаем опытных экспертов, - как правило, это владельцы процессов 8 . При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа.
В-третьих, сложности возникают на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности. Нередко на предприятии, на котором мы ведем очередной проект, не существует отлаженной системы управленческого учета, поэтому получить данные о затратах по требуемым разрезам деятельности зачастую просто невозможно. Приходится сначала выстроить эту систему.
- Какие предприятия в настоящее время наиболее активно внедряют метод АВС?
К этому методу обращаются предприятия, которые ориентированы на создание стратегических конкурентных преимуществ. Если руководитель предприятия желает понять, как реально используются ресурсы и как эффективно управлять этими ресурсами, рано или поздно он придет к пониманию необходимости внедрения ABC у себя на предприятии.
- Каковы результаты применения метода АВС на предприятиях?
Обычно в результате внедрения этого метода удается выявить 30-40% затрат в общем объеме расходов, которых можно избежать. Это позволяет получить дополнительную прибыль.
- Как Вы считаете, какое будущее у метода АВС в России?
Я думаю, что поскольку этот метод действительно позволяет не только добиться значительного снижения затрат на предприятии, но и определить верный стратегический путь, то он очень перспективен и со временем будет использоваться более широко.
Беседовал Александр Афанасьев
__________________________________________
1 Если на предприятии стоит задача не только рассчитать себестоимость объектов затрат, но и определить стоимость каждой операции, чтобы затем рассмотреть возможность передачи ряда обслуживающих операций на аутсорсинг, то метод АВС нужно применять по отношению как к прямым, так и к косвенным затратам.
2 Большинство авторов, описывающих метод ABC, в качестве базовой рассматривают двухэтапную модель распределения затрат. На первом этапе все затраты распределяются на операции, а на втором – стоимость операций относится на объекты затрат. По мнению автора, введение дополнительного звена «Ресурсы» снижает трудоемкость расчетов. Трехэтапный метод Activity based costing реализован в некоторых программных продуктах, например в Cost Control 4.4.0 компании QPR Software.
3 Изложенный подход является результатом синтеза методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами (список использованной литературы см. на нашем сайте www.. Подход не является бесспорным и универсальным и при реализации на практике требует доработки с учетом специфики конкретного предприятия.
4 Поскольку описание реально действующей компании чрезмерно трудоемко, излишне перегружено информацией и не может быть изложено в рамках журнала, автор рассматривает методику ABC на примере условной компании «АВС-Торг».
5 Подробней о проблеме циклических зависимостей при распределении затрат и ресурсов см. учебник К. Друри «Управленческий и производственный учет». М.: Юнити-Дана, 2002. – Примеч. редакции.
6 В MS Excel линейные уравнения можно решать с помощью команды «Поиск решения» в меню «Сервис». Как правило, в стандартной версии MS Excel эта команда не установлена, но сделать это можно самостоятельно: зайти в подменю «Настройка» меню «Сервис» и установить галочку напротив команды «Поиск решения». – Примеч. редакции.
7 Список консалтинговых компаний, занимающихся внедрением метода АВС, см. . – Примеч. редакции.
8 Подробнее о том, кто может быть владельцем процесса, а также об описании и оптимизации бизнес-процессов, читайте в интервью с А. Шматалюком . – Примеч. редакции.
