09.08.2017

Почему занижена база по налогу на прибыль?

ООО «Издательство» в первом квартале текущего года заключило договор на создание литературного произведения. Фирма выплатила вознаграждение в сумме 170 000 рублей. Бухгалтер начислил страховые взносы на полную сумму вознаграждения.

В целях упрощения в примере не рассматривается начисление взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и налога на доходы физических лиц.

Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
- 170 000 руб. – начислена сумма вознаграждения по авторскому договору;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69-2
- 37 400 руб. (170 000 руб. × 22%) – начислены страховые взносы на ОПС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69-3
- 8670 руб. (170 000 руб. × 5,1%) – начислены страховые взносы на ОМС.

Обратите внимание

В чем ошибка

Бухгалтер ООО «Издательство» нарушил порядок начисления страховых взносов на выплаты по авторским договорам.

В пункте 8 статьи 221 НК РФ прописано, что страховые взносы начисляются на сумму доходов по договорам авторского заказа, уменьшенную на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением доходов по этим договорам. Если расходы не подтверждены документально, то доходы можно уменьшить на сумму нормативного вычета. Они аналогичны нормативам для профессиональных вычетов по НДФЛ, содержащимся в статье 221 НК РФ.

Для начисления страховых взносов доходы от создания литературного произведения можно уменьшить на 20%, но бухгалтер не потребовал от автора заявления на предоставление профессионального вычета в размерах норматива.

Как правильно

Так как документального подтверждения фактических расходов нет, то бухгалтер должен был применить нормативный вычет в размере 20%, запросив при этом письменное заявление от автора. Так как бухгалтер этого не сделал, база для начисления взносов была завышена и занижена база по налогу на прибыль.

Как исправить ошибку

Допустим, ошибка была обнаружена во втором квартале – после расчета. Автор предоставил письменное заявление на профессиональный вычет в пределах норматива.

Затем определить сумму, на которую была завышена база: 34 000 рублей (170 000 руб. – 136 000 руб.).

Сумму взносов, рассчитанную с этой разницы, бухгалтер должен сторнировать.

В период обнаружения ошибки в бухгалтерский учет необходимо внести следующие исправительные записи:

1734 руб. (34 000 руб. × 5,1%) – сторнирована ошибочно начисленная сумма страховых взносов на обязательное медицинское страхование.

Сумма переплаты может быть зачтена в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления плательщика (по решению налоговых органов) либо возвращена в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Выплаты по авторским договорам
Хотя в гражданском законодательстве понятие «авторский договор» отсутствует, однако в рамках налоговых правоотношений такой термин используется и в настоящее время.

В целях налогообложения понятия используются в том значении, в котором они закреплены в соответствующем законодательстве. Исключение составляют те случаи, когда Налоговый кодекс РФ дает собственные определения. Это следует из статьи 11 Налогового кодекса РФ.

Гражданское законодательство предусматривает три основных вида договоров вместо авторского:

договор о передаче исключительных прав на произведение (ст. 1285 и 1234 ГК РФ);

лицензионный договор с автором (ст. 1286 и 1235 ГК РФ);

договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ).

Следовательно, при начислении налогов под авторским договором следует подразумевать эти виды договоров.

Правила бухучета

Произведения науки, литературы и искусства (в том числе компьютерные программы) и другая являющиеся предметом договоров о передаче могут учитываться в качестве нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007). Для этого должны быть соблюдены условия, указанные в пункте 3 ПБУ 14/2007.

В бухучете по договорам о передаче авторских прав отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к Плану счетов). Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используйте, если авторское вознаграждение выплачивается сотруднику по трудовому договору (Инструкция к Плану счетов).

Начисление вознаграждения по договору о передаче авторских прав отразите проводками:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 (70)

Начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение образует нематериальный актив;

ДЕБЕТ 20 (44 …) КРЕДИТ 76 (70)

Начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение не может быть признано нематериальным активом;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76 (70)

Начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (вознаграждение выплачивается в фиксированной сумме за временное использование произведения).

ДЕБЕТ 76 (70) КРЕДИТ 50 (51, 52, 58 …)

Выплачено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (из кассы с расчетного счета и т. д.).

Пример

ООО «Альфа» заключило с Кондратьевым А. С., который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о публикации в журнале его статьи. Выпуск журнала является основным видом деятельности организации. В апреле 2015 года Кондратьев передал и все права на нее (был подписан акт приемки-передачи). Размер авторского вознаграждения составил 10 000 руб. С него бухгалтер удержал НДФЛ в размере 1300 руб. В мае «Альфа» выплатила из кассы Кондратьеву деньги в сумме 8700 руб. (10 000 - 1300).

Бухгалтер «Альфы» в учете сделал следующие проводки.

В апреле:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

Расчет налогов

НДФЛ. Вне зависимости от которую применяет организация, с вознаграждений гражданам по договорам о передаче авторских прав удержите НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Исключением из этого правила является тот случай, когда наследнику выплачивается вознаграждение, которое принадлежит наследодателю (автору) на день открытия наследства.

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору, являющемуся предпринимателем

Ответ на этот зависит от того, является работа по договору предпринимательской деятельностью автора или нет.

Если создание произведений и передача прав на них не являются предпринимательской деятельностью автора, то НДФЛ при выплате вознаграждения нужно удержать. Никаких исключений в отношении налогообложения выплат по авторским договорам Налоговый кодекс РФ не содержит (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Если создание произведений является предпринимательской деятельностью автора, то НДФЛ не удерживайте. Это объясняется тем, что по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, автор сам платит НДФЛ.

Под предпринимательской деятельностью следует понимать деятельность, направленную на систематическое получение дохода (ст. 2 ГК РФ). Таким образом, если предприниматель на систематической основе работает по авторским договорам с целью получения коммерческой начисленные ему вознаграждения признаются доходом от предпринимательской деятельности.

либо от самого автора-предпринимателя;
либо от по запросу о сведениях, содержащихся в Едином государственном реестре о видах деятельности (кодах по ОКВЭД) (подп. «о» п. 2 ст. 5, ст. 6 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ).

Направлять запрос в налоговую инспекцию организация не обязана. Поэтому, если автор не предъявил документы, подтверждающие, что работа по авторскому договору является одним из видов его предпринимательской деятельности, удержите НДФЛ при выплате вознаграждения.

С выплат резидентам России налог рассчитайте по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

С выплат нерезидентам НДФЛ удержите по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если имущественные права передает автор произведения, то ему могут быть предоставлены профессиональные налоговые вычеты (п. 3 ст. 221 НК РФ). Другим гражданам (не являющимся авторами, в том числе и наследниками автора) профессиональный вычет не предоставляйте (письмо от 14 апреля 2005 г. № 03-05-01-04/101).

Профессиональный налоговый вычет предоставьте в размере расходов, понесенных автором при создании произведения, имущественные права на которое переданы организации. При этом расходы должны быть подтверждены документально. Если автор не может документально подтвердить понесенные им расходы, то сумму вознаграждения уменьшите на фиксированный процент. Об этом сказано в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ.

Перед тем как предоставить профессиональный вычет, получите от автора заявление (абз. 11 ст. 221 НК РФ).

Имейте в виду: если произведение создано автором в порядке выполнения им своих служебных обязанностей или служебного задания, то профессиональные вычеты не предоставляйте. В этом случае у человека нет расходов, понесенных им за свой счет. А значит, профессиональные вычеты ему не полагаются. Это следует из пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-05-01-04/177.

Ситуация: можно ли предоставить стандартные налоговые вычеты налоговым резидентам России, получающим вознаграждение по авторскому договору

Да, можно.

Ограничения по типу договора (трудовой или гражданско-правовой (включая авторский договор)) статьей 218 Налогового кодекса РФ не предусмотрены.

Если человек получит вознаграждение в денежной форме, рассчитанный налог перечислите в бюджет в следующие сроки:

в день получения денег в если организация выплатит вознаграждение наличными, полученными с расчетного счета;
в день перечисления денег на счет гражданина, если организация выплатит вознаграждение в безналичном порядке;
на следующий день после выдачи вознаграждения, если организация выплатит его из других источников (например, из наличной выручки).

Эти сроки установлены в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

Если человек получит вознаграждение в натуральной форме, рассчитанный налог удержите с любых денежных вознаграждений, выплачиваемых ему (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если НДФЛ удержать невозможно, уведомьте об этом налоговую инспекцию по месту учета организации, а также гражданина, которому выплачен доход (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы. Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с авторских вознаграждений гражданам начислите взносы на обязательное пенсионное (медицинское) (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляйте в следующих случаях:

обязанность организации платить их предусмотрена в самом авторском договоре (абз. 4 п. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ);
авторское вознаграждение предусмотрено трудовым договором, заключенным с автором (ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Налог на прибыль. Если автор, не состоящий в штате организации, создает произведение по ее заказу, то вознаграждение по такому договору учтите в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ, п. 4 письма Минфина России от 16 июня 2003 г. № 04-04-04/63) или в составе прочих расходов (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС России по г. от 25 января 2007 г. № 09-14/006377).

По какой статье расходов при расчете учесть вознаграждения по договорам авторского заказа, организация вправе решить самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ). Если права на произведение использованы для создания нематериального актива, то вознаграждение по авторскому договору, в том числе по договору заказа, включите в первоначальную стоимость нематериального актива (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль вознаграждение по договору авторского заказа, заключенному с сотрудником, состоящим в штате организации

Да, можно.

Вознаграждения по договорам авторского заказа при расчете налога на прибыль можно учесть так же, как и вознаграждения по любым другим гражданско-правовым договорам (п. 21 ст. 255 НК РФ, п. 4 письма Минфина России от 16 июня 2003 г. № 04-04-04/63).

В Налоговом кодексе РФ сказано, что по данной статье расходов учитываются только выплаты гражданам, не состоящим в штате организации.

Однако и вознаграждения, перечисленные штатным сотрудникам, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Подтверждают такой подход письма Минфина России от 27 марта 2008 г. № 03-03-06/3/7, от 26 января 2007 г. № 03-04-06-02/11 и от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222.

Также вознаграждения по договорам авторского заказа можно учесть в составе прочих расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-03-06/1/303, УФНС России по г. Москве от 25 января 2007 г. № 09-14/006377).

По какой из указанных статей расходов списать вознаграждения по договорам авторского заказа, организация вправе решить самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Если права на произведение использованы для создания нематериального актива, то вознаграждение по договору авторского заказа включите в первоначальную стоимость нематериального актива (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Если сотрудник создает произведение в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания (то есть условие о выплате авторского вознаграждения предусмотрено трудовым договором), вознаграждение учтите при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. Это следует из статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Порядок уменьшения налоговой базы на сумму вознаграждения по авторскому договору зависит от метода расчета налога на прибыль, применяемого в организации.

Если организация применяет кассовый метод, то начисленное вознаграждение учтите в составе расходов на оплату труда (прочих расходов) только после фактической выплаты его человеку (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то начисленную сумму вознаграждения по авторскому договору включите в состав прямых или косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Факт оплаты здесь значения не имеет (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Момент включения в налоговую базу зависит от того, к каким расходам относится выплачиваемое вознаграждение - к прямым или косвенным.

Организации могут самостоятельно определить в своей учетной перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ). Вознаграждения по авторским договорам, которые относятся к прямым расходам, включите в налоговую базу по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Вознаграждения, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Упрощенка. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то вознаграждения по авторским договорам уменьшают налоговую базу (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 21 ст. 255, подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если эти расходы связаны с возникновением нематериального актива, то вознаграждение включите в его первоначальную стоимость (п. 4 ст. 346.16, абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).

При расчете единого налога сумму вознаграждения учтите только после ее фактической выплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с авторского вознаграждения также учтите в расходах в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, вознаграждения по авторским договорам не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Однако сумму единого налога можно уменьшить на сумму пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с вознаграждения (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом соблюдайте ограничение: общий размер вычета (страховые взносы плюс больничные пособия, выплаченные за счет организации) не должен превышать 50 процентов от суммы единого налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, при расчете единого налога не учитывайте. Связано это с тем, что ЕНВД рассчитывают исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ). Вместе с тем сумму ЕНВД можно уменьшить на сумму пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с авторского вознаграждения (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом соблюдайте ограничение: общий размер вычета (страховые взносы плюс больничные пособия, выплаченные за счет организации) не должен превышать 50 процентов от суммы ЕНВД (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Общая система + ЕНВД. При совмещении ЕНВД с общей системой налогообложения порядок учета вознаграждений, выплаченных по авторским договорам, зависит от того, для каких целей были приобретены имущественные права на произведение.

Если права на произведение используются для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, то вознаграждения по авторским договорам не учитывайте при расчете единого налога (ст. 346.29 НК РФ). Если права приобретены для деятельности организации на общей системе налогообложения, то вознаграждения по авторским договорам учтите при расчете налога на прибыль (п. 21 ст. 255, подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если расходы невозможно отнести к одному виду деятельности, то сумму выплачиваемых вознаграждений по авторским договорам нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь часть авторского вознаграждения и взносов, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения.

Здравствуйте, Мария!

Порядок заключения и исполнения договора об отчуждении исключительного права подробно прописан в ст. 1234 гл. 69 ГК РФ. Эта норма, в частности, предусматривает, что в договоре должен быть указан размер вознаграждения, которое получит правообладатель.

Исходя из Вашего вопроса, в договоре Вы участвуете как физическое лицо. Таким образом, с вознаграждения, полагающегося Вам как автору и правообладателю, необходимо уплатить НДФЛ - налог на доходы физических лиц. Никакими другими налогами и сборами автор в этом случае не облагается.
Исчисление НДФЛ происходит следующим образом: организация, выступающая по Вашему договору правоприобретателем, согласно ст. 208 НК РФ, должна исчислить с суммы Вашего вознаграждения НДФЛ по ставке 13%. Налог должен быть удержан в день выплаты вознаграждения. Информацию о том, был ли своевременно уплачен НДФЛ по Вашему договору, уточняйте у своего контрагента.

Обратите внимание:

В некоторых случаях договор об отчуждении исключительных прав может предусматривать пункт об обязанности автора самостоятельно уплатить налоги и сборы с полагающегося ему вознаграждения. Если такое условие предусмотрено Вашим договором, то Вам следует самостоятельно уплатить налог по форме 3-НДФЛ не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором получено вознаграждение. Документы, подтверждающие получение Вами вознаграждения, прикладывать в этом случае необязательно. Рассчитать размер платежа Вы можете, воспользовавшись электронным сервисом на официальном сайте налоговой службы.

Помните:

Если налоговая инспекция не направила Вам требование уплатить НДФЛ с авторского вознаграждения, это не освобождает Вас от обязанности платить налог.

Кроме того, в случае самостоятельной уплаты налога с авторского вознаграждения, вы обязаны отчитаться о данных доходах, предоставив налоговую декларацию в инспекцию по месту жительства. Это необходимо сделать в срок до 30 апреля года, следующего за годом, в котором получен доход. Декларацию можно подать лично либо через представителя. А можно вообще отправить по почте или в электронном виде.

Кстати, после уплаты НДФЛ Вы получите право претендовать на налоговые вычеты. Согласно ст. 210 НК РФ, физическому лицу (автору) могут быть предоставлены стандартные налоговые вычеты, а также профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Чтобы получить профессиональный налоговый вычет, Вам нужно написать письменное заявление и подать его налоговому агенту (это Ваш контрагент по договору, взявший на себя обязательства уплатить за вас НДФЛ). Если налог Вы платили самостоятельно, заявление на вычет подается в налоговый орган одновременно с подачей декларации. К заявлению нужно приложить документы, подтверждающие расходы, связанные с написанием статьи. Но даже если таких документов у Вас нет, Вы можете претендовать на налоговый вычет в размере 20% суммы начисленного дохода.

В заключение отметим, что всю подробную информацию о действующих налогах и сборах, порядке их начисления и уплаты, информацию о ваших обязанностях и порядке заполнения декларации Вы вправе бесплатно получить в налоговой службе по месту жительства.

22.08.2017

Вознаграждение физлица по гражданско-правовому договору является облагаемым НДФЛ доходом и составляет объект обложения страховыми взносами. Но даты начисления зарплатных налогов на такое вознаграждения не совпадают.

НДФЛ с выплат по ГПД

Налог на доходы физических лиц удерживается с суммы вознаграждения работника – налогового резидента РФ по ставке 13%, нерезидента – по ставке 30%.

Авансы по ГПД

Условия гражданско-правового-договора может предусматривать авансовые выплаты физлицу. Окончательный расчет происходит после подписания акта выполненных работ. В этой ситуации НДФЛ нужно исчислить, удержать и перечислить в бюджет с каждой из выплат. В целях НДФЛ дата подписания акта сдачи-приемки работ в значения не имеет, поскольку датой фактического получения дохода в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору признается день его выплаты (Письмо Минфина России от 21 июля 2017 года № 03-04-06/46733).

ГПД на работы за рубежом

Бывает, что физическое лицо заключает с российской организацией гражданско-правовой договор на выполнение работ за рубежом. Вопрос об обложении НДФЛ выплаченных по данного договору доходов зависит от его налогового статуса. Разъяснения даны в письме Минфина России от 6 сентября 2016 г. № 03-04-06/52159.

Для налоговых резидентов РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный ими как от источников в России, так и от источников за ее пределами. Для физлиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ является только доход, полученный от источников в России (п. 2 ст. 269 НК РФ). К доходам, полученным от источников за пределами России относятся суммы, выплаченные за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Поскольку физлицо выполняет работы на территории иностранного государства, выплачиваемое ему вознаграждение относится к доходам от источников за пределами РФ. Поэтому суммы вознаграждения будут облагаться НДФЛ, если работник является налоговым резидентом РФ, и не будут облагаться НДФЛ, если физлицо налоговым резидентом РФ не является.

Проезд и проживание

В рамках заключенного гражданско-правового договора с физлицом организация может оплачивать ему проезд и проживание. В письме от 23 мая 2016 г. № 03-04-06/29397 Минфин России высказал мнение, что налогообложение НДФЛ такого рода выплаты зависит от заинтересованной в ней стороны. Если выплата осуществлена в интересах исполнителя, НДФЛ нужно удержать. Если в интересах заказчика – не нужно. То есть заинтересованной стороной можно считать сторону, которая в соответствии с условиями договора несет расходы на проезд и проживание исполнителя.

Хотя традиционно Минфин (без уточнения заинтересованности сторон) считает, что если исполнителю по ГПД стоимость проезда компенсируется, физлицо получает доход в натуральной форме. Поэтому НДФЛ начислять необходимо.

Договор аренды

Есть нюансы налогообложения доходов, выплачиваемых по договорам аренды.

Российская компания, выплачивающая арендную плату гражданину, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, является налоговым агентом по НДФЛ (письмо Минфина России от 2 июня 2015 г. № 03-04-06/31829). То есть она обязана рассчитать НДФЛ с арендной платы, удержать налог при ее выплате и перечислить в бюджет (п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Однако довольно часто организации-арендаторы в договорах аренды прописывают, что гражданин самостоятельно уплачивает налог. Так делать нельзя. Налоговый агент не вправе перекладывать свои обязанности на получателя дохода (п. 5 ст. 3 НК РФ). Включение подобного условия в договор аренды противоречит нормам Налогового кодекса и будет признано ничтожным (п. 2 ст. 168 ГК РФ).

Кроме того, если инспекторы обнаружат это нарушение, они оштрафуют организацию за неисполнение обязанностей налогового агента. Штраф – 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет (ст. 123 НК РФ).

Авторские гонорары

Особый порядок предоставления вычета установлен для вознаграждений, выплачиваемых по авторскому договору за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства.

Так, если расходы, связанные с получением авторского вознаграждения, не могут быть подтверждены документально, профессиональный вычет предоставляется в следующих размерах:

Вид вознаграждения	Сумма вычета (в процентах от суммы начисленного дохода)
За создание литературных произведений	20
За создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайн	30
За создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике	40
За создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
За создание музыкальных произведений:
– музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий);	40
– симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок;	40
– других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию	25
За исполнение произведений литературы и искусства	20
За создание научных трудов и разработок	20
За открытия, изобретения, полезные модели и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)	30

ПРИМЕР 1. НДФЛ С СУММЫ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО АВТОРСКОМУ ДОГОВОРУ

ООО «Пассив» выплачивает С.С. Петрову вознаграждение за создание книги по авторскому договору.

Петров не является индивидуальным предпринимателем.

Сумма вознаграждения составляет 9800 руб.

Документы, подтверждающие расходы по созданию книги, у Петрова отсутствуют.

«Пассив» может предоставить Петрову по его заявлению профессиональный налоговый вычет в сумме:

9800 руб. × 20% = 1960 руб.

Доход Петрова, облагаемый налогом на доходы физических лиц, составит:

9800 руб. – 1960 руб. = 7840 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит удержанию с суммы вознаграждения Петрова, составит:

7840 руб. × 13% = 1019 руб.

Учет доходов по ГПД

Организация обязана вести учет доходов, которые она выплачивает лицам, работающим по гражданско-правовому договору.

Учет доходов необходимо вести в налоговых регистрах, которые компания должна разработать самостоятельно. Эти регистры должны содержать обязательные реквизиты, которые установлены пунктом 1 статьи 230 Налогового кодекса.

При начислении налога сумма дохода по договору может быть уменьшена на стандартный налоговый вычет по заявлению работника. Этот вычет можно получить у работодателя или в налоговой инспекции по месту своего учета. При получении вычета в налоговой инспекции работник по окончании года подает декларацию о доходах, приложив к ней заявление и документы, подтверждающие такие вычеты.

Сумма вознаграждения может быть уменьшена на профессиональный налоговый вычет.

Профессиональный налоговый вычет – это сумма всех документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов).

Такой вычет предоставляется на основании заявления лица, получающего вознаграждение. Это заявление может быть составлено так.

На каждого человека, которому организация в течение года выплачивала вознаграждение по гражданско-правовому договору, составляют справку о доходах физического лица по форме № 2-НДФЛ.

В справке указывают все доходы, которые человек получил в организации.

Эту справку представляют в налоговую инспекцию не позднее 1 апреля того года, который следует за годом выплаты вознаграждения.

Страховые взносы на выплаты по ГПД

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам (кроме договора аренды) и за услуги управления автомобилем по договору аренды транспортного средства с экипажем облагают взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное медицинское страхование.

В целях уплаты страховых взносов датой выплаты вознаграждения считается день его начисления. Значит, страховые взносы с вознаграждения по гражданско-правовому договору нужно начислить на момент подписания с физлицом акта приемки выполненных работ (оказанных услуг). Это может быть как после сдачи результатов работы и окончательных расчетов, так и после сдачи отдельных этапов работы и выплаты авансовых сумм (Письмо Минфина от 21 июля 2017 года № 03-04-06/46733).

ПРИМЕР 2. КАК НАЧИСЛИТЬ СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ НА СУММУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА

Вознаграждение по договору подряда между АО «Актив» и Ивановым, не являющимся индивидуальным предпринимателем, за выполнение работ составляет 33 700 рублей.

В отчетном году «Актив» уплачивает взносы на ОПС по ставке 22%, на ОМС – по ставке 5,1% (всего 22,7%).

Ситуация 1

Выплата вознаграждения осуществляется в полном объеме после окончания всех работ на основании акта сдачи-приемки работ. На дату подписания акта приемки-передачи работ бухгалтер начислит страховые взносы на всю сумму вознаграждения по договору. Сумма взносов составит 9132,7 руб. (33 700 руб. × 27,1%).

Ситуация 2

Выплата вознаграждения осуществляется двумя частями: до начала работы выплачивается аванс в размере 5000 руб., окончательный расчет – после окончания всех работ на основании акта сдачи-приемки работ.

Бухгалтер начислит страховые взносы на всю сумму вознаграждения по договору на дату подписания акта приемки-передачи работ. Сумма взносов составит 9132,7 руб. (33 700 руб. × 27,1%).

Ситуация 3

Выплата вознаграждения осуществляется двумя частями:

16 850 руб. – за выполнение первого этапа работ на основании акта приемки-сдачи работ;

16 850 руб. – после окончания всех работ на основании акта сдачи-приемки работ.

Бухгалтер начислит страховые взносы:

На сумму вознаграждения за выполнение первого этапа работ на дату подписания акта приемки-передачи работ. Сумма взносов составит 4566,35 руб. (16 850 руб. × 27,1%);

На сумму вознаграждения за выполнение всех работ по договору (окончательный расчет) на дату подписания акта приемки-передачи работ. Сумма взносов составит 4566,35 руб. (16 850 руб. × 27,1%).

При начислении страховых взносов сумма вознаграждения, выплачиваемого по авторскому или лицензионному договору, может быть уменьшена на все документально подтвержденные расходы, связанные с созданием (исполнением) произведений литературы, искусства или науки.

Выплаты по другим договорам (например, или ) при начислении взносов на сумму расходов не уменьшают.

Если расходы, связанные с получением авторского (лицензионного) вознаграждения, не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, установленных пунктом 9 статьи 421 НК РФ (они идентичны размерам профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, см. таблицу выше).

ПРИМЕР 3. КАК НАЧИСЛИТЬ СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ НА СУММУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО АВТОРСКОМУ ДОГОВОРУ

ООО «Пассив» выплачивает Петрову вознаграждение за создание книги по авторскому договору. Петров не является индивидуальным предпринимателем. Сумма вознаграждения – 12 300 руб. Документы, подтверждающие расходы по созданию книги, у Петрова отсутствуют. ООО «Пассив» в отчетном году уплачивает взносы на ОПС – по ставке 22%, на ОМС – по ставке 5,1%.

При исчислении взносов «Пассив» может уменьшить сумму вознаграждения Петрова на сумму:

12 300 руб. × 20% = 2460 руб.

Доход Петрова, облагаемый взносами, составит:

12 300 руб. − 2460 руб. = 9840 руб.

На сумму вознаграждения Петрова «Пассив» должен начислить взносы:

На обязательное пенсионное страхование – 2164,8 руб. (9840 руб. × 22%);

На обязательное медицинское страхование – 501,84 руб. (9840 руб. × 5,1%).

Взносы на обязательное социальное страхование не уплачивают.

А вторским гонораром является вознаграждение, которое выплачивается автору или группе авторов за созданные им (ими) произведения, опубликованные в средствах массовой информации (издательство).

Кроме того, в связи с изменениями, введенными с 2008 года в Гражданский кодекс, а также с принятием нового ПБУ 14/2007 учет авторского гонорара может вызывать дополнительные трудности.

Прежде всего необходимо разобраться, что же приобретает издательство, выплачивая авторский гонорар?

Правовое регулирование

Освещая этот вопрос, обратимся вначале к Гражданскому кодексу, части 4 главы 70 «Авторское право», регулирующему отношения, возникающие в связи с созданием произведений науки литературы и искусства, начиная с 1 января 2008 года.

Статьей 1255 Гражданского кодекса четко определено, что интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами, которые состоят из следующих прав:

исключительное право на произведение;
право авторства;
право автора на имя;
право на неприкосновенность произведения;
право на обнародование произведения.

право на вознаграждение за исключением служебного произведения;
право на отзыв;
право следования;
право доступа к произведениям изобразительного искусства.

Согласно пункту 1 статьи 1259 Гражданского кодекса объектом авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства, в том числе литературное произведение независимо от достоинства и значения произведения, а также способа его выражения. При этом из текста закона следует, что автором является гражданин, творческим трудом которого создано произведение.

С точки зрения правовой охраны авторское право возникает в силу создания его объекта (литературных, художественных произведений) и не требует регистрации, специального оформления или соблюдения каких-либо формальностей в соответствии с пунктом 4 статьи 1259 Гражданского кодекса.

Объектом авторского права являются как обнародованные произведения, так и необнародованные, существующие в какой-либо объектной форме: письменной, устной, в форме изображения, звуко- и видеозаписи, объемно-пространственной форме (п. 3 ст. 1259 ГК РФ).

В пункте 2 статьи 1255 Гражданского кодекса перечислены авторские правомочия как неимущественных, так и имущественных прав. Об этом говорилось выше. Для наглядности см. Схему 1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1281 Гражданского кодекса авторское право действует в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти, кроме некоторых случаев, предусмотренных законом.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у автора и принадлежит ему как правообладателю. Он имеет исключительное право на его использование, в том числе способами, поименованными в пункте 2 статьи 1270 Налогового кодекса:

воспроизведение произведения;
распространение путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров;
публичный показ;
импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения;
прокат;
публичное исполнение;
сообщение в эфир;
сообщение по кабелю;
перевод или другая переработка произведения;
практическая реализация архитектурного, дизайнерского, градостроительного или садово-паркового проекта;
доведение произведения до всеобщего сведения.

Свое исключительное право на произведение автор может передать по договору. Гражданским кодексом предусмотрен ряд таких договоров.

Договор об отчуждении исключительного права

В статье 1285 Гражданского кодекса изложен, в частности, договор об отчуждении исключительного права на произведение. Согласно ему автор передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.

Одними из существенных условий договора об отчуждении исключительного права являются предмет договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ), а также размер вознаграждения или порядка его определения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).

При существенном нарушении приобретателя (издательства) обязанности выплатить автору в установленный данным договором срок вознаграждения за приобретение исключительного права на произведение последний вправе требовать в судебном порядке перехода на себя прав издательства исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право уже перешло к издательству (п. 5 ст. 1234 ГК РФ).

Если исключительное право не перешло к издательству, то при нарушении им обязательств о выплате в установленный договором срок вознаграждения автору за приобретение исключительного права последний может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать вознаграждение убытков, причиненных расторжением договора.

Лицензионный договор

Статьей 1235 Гражданского кодекса предусмотрен другой вид договора - лицензионный договор. По нему автор (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) представляет или обязуется представить другой стороне - издательству (лицензиару) - право использования такого произведения.

Существенными условиями лицензионного договора являются предмет договора, способы использования результата интеллектуальной деятельности и размер вознаграждения или порядок исключения такого вознаграждения (подп. 5, 6 ст. 1235 ГК РФ).

Выплата может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Лицензионный договор заключается в письменной форме. Договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании может быть заключен и в устной форме.

В договоре указывается срок начала использования произведения, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Согласно пункту 4 статьи 1237 Гражданского кодекса при нарушении лицензиатом (издательством) обязанности уплатить лицензиару (автору) в установленный данным договором срок вознаграждения за предоставленные права использования произведения последний может в одностороннем порядке отказаться от договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора. Данная норма предусмотрена законом, а именно - случай в соответствии со статьей 310 Гражданского кодекса.

Договор авторского заказа

Статьей 1288 Гражданского кодекса представлен договор авторского заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора на материальном носителе или в иной форме.

Материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Важно отметить, что произведение, создание которого предусмотрено договором авторского заказа, должно быть передано заказчику в срок, установленный договором.

Договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным (п. 1 ст. 1289 ГК РФ).

В статье подробно рассмотрены типы договоров, предусмотренных гражданским законодательством, так как при определении порядка учета авторского вознаграждения (гонорара) издательством, независимо в бухгалтерском или налоговом учете, важным критерием является документальное оформление (подтверждение) понесенных расходов (выплат).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим признание данных расходов в бухгалтерском учете.

Для этого обратимся к приказу Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее - ПБУ 14/2007).

ПБУ распространяется на бухгалтерскую отчетность, начиная с 2008 года.

До 1 января 2008 года действовала редакция, утвержденная приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

В ПБУ 14/2007 в пункте 4 ясно сказано, что к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства при единовременном выполнении условий, поименованных в пункте 3 данного Положения:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности - патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.);
в) возможность выделения или отделения объекта от других активов;
г) объект предназначен для полезного использования в течение времени, превышающего 12 месяцев;
д) объект не предназначен для перепродажи в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) первоначальная стоимость объекта может быть определена достаточно достоверно;
ж) отсутствие материально-вещественной формы у объекта.

Особый интерес здесь представляет условие подпункта «б», где определено, что надлежаще оформленным документом для принятия к учету литературного произведения в качестве НМА является не что иное, как договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.

Из этого можно сделать вывод, что при заключении издательством с автором, в частности, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения, у издательства не возникнет обязанности учитывать приобретенное литературное произведение в качестве НМА.

В данном случае для целей бухгалтерского учета расходы по выплате автор ского вознаграждения для издательства являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

В случае если издательство приобретает у автора права на выпуск только одного тиража, расходы, связанные с его приобретением, относятся в затраты данного тиража. Сумма авторского гонорара в бухгалтерском учете отразится по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета (Инст рукция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция)).

Если автор является штатным сотрудником издательства, то в бухгалтерском учете расчеты ведутся с использованием счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Так как в данном случае сотрудник выполняет обязанности в соответствии с должностной инструкцией и трудовым договором.

В то же время следует отметить, что если издательство примет решение о приобретении литературного произведения у автора (физического лица) по договору об отчуждении исключительного права на произведение, то оно обязано учитывать его в качестве НМА. Конечно, при единовременном соблюдении всех вышепоименованных условий в ПБУ 14/2007.

В этом случае приобретение нематериального актива должно отражаться в следующем порядке:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Также в дебет счета 08 производится начисление налогов ЕСН, кроме ФСС (об этом будет сказано ниже, в разделе «Налоговый учет» данной статьи).

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для бухгалтера издательства интересна еще одна приведенная ниже особенность учета авторского вознаграждения при условии отражения приобретения авторских прав не в качестве НМА.

В ситуации приобретения издательством авторского права на определенный срок, в течение которого оно четко знает, сколько тиражей выпустит, затраты, произведенные издательством в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей как расходы будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Как отмечалось выше, такой порядок допустим при невыполнении условий, поименованных в пункте 3 ПБУ 14/2007.

Следует обратить внимание на порядок списания сумм авторского гонорара на расходы по изданию произведения. Если издатель знает, сколько тиражей он будет выпускать, то авторский гонорар можно списывать соответствующими долями на каждый тираж.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 1

Предположим, издательство решило выпустить книгу общим тиражом 8 000 экземпляров. Первый тираж составит 4 000 экземпляров, второй и третий тиражи - по 2 000 экземпляров. В этой ситуации авторский гонорар необходимо будет списать в следующем порядке: при издании первого тиража 50 процентов (4 000 экз. / 8 000 экз.), при издании второго и третьего тиражей - по 25 процентов (2 000 экз. / 8 000 экз.).

В случае неопределенности в количестве выпуска тиражей следует предусмотреть списание авторского гонорара на текущие расходы в течение срока действия прав, установленного в договоре.

Рассмотрим данную ситуацию на примере (без детального отражения ЕСН, схематично, только для определения порядка бухгалтерского учета).

Пример 2

Свернуть Показать

Издательство заключило лицензионный договор с автором (физическим лицом) о предоставлении права использования литературного произведения сроком на два года (24 месяца). Авторский гонорар определен как фиксированная сумма, равная 15 000 руб. Автор подал заявление о предоставлении ему профессионального вычета в размере 20 процентов от суммы причитающегося вознаграждения. Издательство не определилось в количестве тиражей выпуска.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76 - 15 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;
Дебет 97 Кредит 69 - 2 772 руб. ((15 000 руб. - (15 000 руб. × 20%)) × 23,1%) - начислен ЕСН 23,1% (кроме ЕСН в части ФСС) и взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 76 Кредит 68 - 1 560 руб. ((15 000 руб. - (15 000 руб. × 20%)) × 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;
Дебет 76 Кредит 50 - 13 440 руб. (15 000 руб. - 1 560 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы;
Дебет 20 Кредит 97 - 740,50 руб. ((15 000 руб. + 2 772 руб.) / 24 мес.) - ежемесячно списана часть расходов на приобретение авторского права.

Если после выпуска первого тиража издательством выясняется, что дальнейший выпуск данного тиража нецелесообразен, то согласно пункту 19 ПБУ 10/99 издательство может принять решение о списании оставшейся суммы с дебета счета 97 на затраты, выпустив соответствующее распоряжение руководителя по предприятию. Так как данные расходы не приведут к последующему получению доходов, их следует отражать не в дебет счета 20, а в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», включив в состав операционных доходов и расходов.

Отметим также, что их не следует принимать в расходы в целях исчисления налога на прибыль в налоговом учете.

Если издательство признает затраты на приобретение авторских прав в качестве НМА, то в целях бухгалтерского учета очень важен вопрос первоначальной оценки НМА.

Это еще одно нововведение ПБУ 14/2007.

В пункте 6 данного Положения определено, что нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Списание НМА в расходы осуществляется посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности).

Очень важно то, что согласно пункту 23 ПБУ 14/2007 по нематериальным активам, срок полезного использования которых не определен, амортизация не начисляется. Следовательно, в этом случае расходы, понесенные издательством на авторский гонорар, не будут приняты в затраты по бухгалтерскому учету.

Но у издательства есть возможность ежегодно уточнять срок полезного использования. В случае прекращения существования факторов, повлекших невозможность назначения срока полезного использования НМА, издательство определяет его и способ его амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007), что позволит ему произвести списание затрат, понесенных при выплате авторского гонорара, на расходы.

Налоговый учет

Как учитываются данные расходы издательства в налоговом учете?

Прибыль

Обратимся к пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса. В ней поименованы исключительные права, относящиеся к НМА при исчислении налога на прибыль. Обращает на себя внимание тот факт, что авторские права в этом перечне отсутствуют. Следовательно, авторский гонорар не подлежит учету в качестве НМА в налоговом учете.

Кроме того, согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса они также не признаются амортизируемым имуществом.

Возникает вопрос, в каком порядке в целях налогового учета следует вести учет авторского гонорара в издательстве?

В этом плане интересен подпункт 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. В нем определено, что периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях исчисления налога на прибыль признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и не включаются в состав элемента затрат «Расходы на оплату труда».

Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 03.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/24.

В нем сказано, что в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.

Такая же позиция изложена в письме Минфина России от 14.09.2004 г. № 03-03-01-04/4/5.

При этом необходимо соблюсти условия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Здесь мы снова видим упоминание о документальном подтверждении авторских гонораров. Поэтому так важно для издательства иметь правильно оформленные документы.

Теперь рассмотрим, какие налоги понесет издательство в связи с выплатой авторского вознаграждения.

НДФЛ

Напоминаем, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса издательство выступает как налоговый агент. На него возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных со всех доходов физического лица, полученных в данном издательстве.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При этом датой фактического получения дохода является день выплаты вознаграждения (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Статьей 221 Налогового кодекса предусмотрено право автора на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если расходы, связанные с созданием произведения, не могут быть документально подтверждены автором, в этом случае применяются положения, изложенные в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса.

Так, при создании литературных произведений норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения составляет 20 процентов. Это означает, что для целей исчисления НДФЛ можно уменьшить доход автора на 20 процентов.

Для получения профессионального налогового вычета (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу) автору необходимо написать заявление налоговому агенту (источнику дохода).

Следует обратить внимание на то, что только при отсутствии налогового агента автор может реализовать свое право на получение этих вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган по месту жительства одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Важно, что если автор получает доход в виде авторского вознаграждения как с издания произведения, так и с повторного его тиражирования, то он имеет право на профессиональный налоговый вычет, применяемый ко всей сумме авторского гонорара, при наличии письменного заявления. Такой порядок изложен в письме УФНС по г. Москве от 13.07.2007 г. № 28-11/066777.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, представление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, не предусмотрено Налоговым кодексом.

ЕСН

Единый социальный налог с авторского вознаграждения начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с главой 24 Налогового кодекса. Кроме того, с суммы вознаграждения по авторскому договору ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не начисляется. Данное положение следует из пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса.

Сумму вознаграждения, учитываемую при определении налоговой базы ЕСН, относящуюся к авторскому договору, следует определять с учетом профессиональных налоговых вычетов (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Суммы ЕСН при начислении определяются исходя из ставок, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается издательством на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование.

Тарифы, по которым ведется расчет сумм данных страховых взносов при начислении, установлены законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ).

Объект обложения страховых взносов и база для его исчисления аналогичны объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 10 закона № 167-ФЗ. То есть начисление страховых взносов издательство производит с налоговой базы, установленной статьей 237 Налогового кодекса.

Фонд социального страхования

Законодательством России не предусмотрено начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данное положение определено пунктом 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765.

Пример 3

Свернуть Показать

Физическое лицо заключило с издательством авторский договор, в соответствии с которым сумма авторского вознаграждения за созданное им литературное произведение составляет 80 000 руб.

После выполнения автором взятых на себя обязательств по созданию литературного произведения был подписан акт передачи этого произведения, а также прав на разовое опубликование. Издательство выплатило автору из кассы причитающийся авторский гонорар.

Документы, подтверждающие расходы по созданию данного литературного произведения, автором не представлены. Но им было подано в бухгалтерию издательства заявление на предоставление профессиональных налоговых вычетов.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 80 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;
Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-2-1 «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет» - 12 800 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-3-1 «ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» - 704 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 1,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-3-2 «ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования» - 1 280 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 2,0%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;
Дебет 69-2-1 «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет» Кредит 69-2-2 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии» - 8 960 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 14%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогам и сборам НДФЛ» - 8 320 руб. ((80 000 руб.- 80 000 руб. × 20%) × 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса» - 71 680 руб. (80 000 руб. - 8 320 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы.

В заключение хочется сказать, что необходимо очень тщательно и грамотно оформлять документы на авторское вознаграждение с целью не допускать отклонений в ведении между бухгалтерским и налоговым учетом, не усложнять и без того сложный учет предприятия (издательства). Ведь, как указывалось выше, первичные документы являются основой для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Вот почему нами так подробно рассматривалась правовая часть статьи.