Данная диссертационная работа должна поступить в библиотеки в ближайшее время

480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация, - 480 руб., доставка 1-3 часа, с 10-19 (Московское время), кроме воскресенья

Гладкова Маргарита Владимировна. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства: автореферат дис. ... кандидата юридических наук: 12.00.08 / Гладкова Маргарита Владимировна; [Место защиты: Кубан. гос. аграр. ун-т].- Краснодар, 2009.- 30 с.: ил. РГБ ОД, 9 09-4/4178

Введение к работе

Актуальность темы исследования. С начала 90-х годов в мире быстрыми темпами осуществляются глубокие социальные преобразования не только в правовой, но и в экономической сфере Реформирование государственной системы России привело к обновлению и изменению значительного числа основополагающих законодательных актов В жизни общества стали складываться новые отношения, требовавшие скорейшего законодательного регулирования Поспешность принятия нормативных актов, определяющих и регулирующих новые формы правоотношений в экономической, социальной, политической сферах, нередко приводила к несогласованности отдельных норм, чрезмерной объемности законодательства и его сложности для восприятия.

Очевидно, что законодатель, создавая новые правовые нормы, стремился к обеспечению экономической безопасности России, в том числе - законности и правопорядка в налоговых правоотношениях Но, все же, анализируя изменения в законодательстве, нельзя не заметить существующие проблемы и противоречия, которые становятся особенно очевидными в результате приведения уголовного и налогового законодательства в соответствие с требованиями норм международного права Анализируя изложенное, нельзя также не заметить, что существующие проблемы во многом возникают в результате коллизий между уголовным и налоговым законодательством России.

Реформы и изменения, которые происходят в экономической и правовой системах мира, также касаются одной из наиболее актуальных проблем для всех стран, а именно - проблемы собираемости и учета налогов, а также иных установленных законом платежей Причем, указанная проблема актуальна практически для всех государств мира, независимо от их законотворческого опыта и экономического развития Россия не является исключением Отступив от экономической концепции командно-административной системы, Россия, преодолевая трудности, но достаточно последовательно переходит на путь экономического развития рыночной экономики, свободного предпринимательства в условиях равенства всех форм собственности Этот процесс оказался довольно сложным, болезненным, повлекшим наряду с другими негативными последствиями взрыв экономической преступности, в том числе появление новых видов общественно-опасного поведения

Как известно, расширение и усложнение экономической деятельности России, способствует не только увеличению числа участников экономических правоотношений, росту валютной выручки, активному экспорту и импорту продукции и т п На фоне указанных реформ и преобразований заметны такие негативные факторы как рост числа преступлений в сфере экономики Несмотря на то, что правоохранительные и государственные органы принимают активное участие в пресечении указанных преступлений, криминогенная обстановка в стране продолжает ухудшаться В том числе значительным остается число преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов Количество уголовных дел, возбуж-

денных по фактам нарушения налогового законодательства, имеет тенденцию к неуклонному росту

Так, в 2003 г. в России было выявлено 3506, в 2004 г - 7996, в 2005 г 11500 налоговых преступлений В 2006 г рост налоговых преступлений по сравнению с предыдущим годом составил 18 % (14011) 1 По официальным данным МВД РФ в 2007 г подразделениями ОВД по расследованию налоговых преступлений выявлено всего 26785 посягательств в данной сфере. В том числе, выявлено 4921 случай уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), 6564 преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, 1338 случаев неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 1 УК РФ); 1601 преступление, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов 2

За январь-октябрь 2008 г статистика в сфере налоговых преступлений следующая всего совершено 25222 преступления, в том числе 5121 преступление, ответственность за которое наступает по ст 198 УК РФ, 6567 - по ст 199 УК РФ, 1402 - по ст 199* УК РФ, 1201 - по ст. 199 2 УК РФ 3

Скрывая подлежащие налогообложению доходы, налогоплательщики причиняют значительный вред государству, причем, несмотря на то, что с указанной категорией преступлений ведется непрерывная борьба, преступники постоянно «совершенствуют» свою противозаконную деятельность, используя такие экономические проблемы, как безработица, инфляция и т д Именно поэтому налоговые преступления характеризуются очень высоким уровнем латентности.

Рост преступности в налоговой сфере наряду с социально-экономическими факторами не в последнюю очередь обусловлен также необходимостью сокрытия незаконной предпринимательской деятельности, а также деятельности организованных преступных сообществ, от правоохранительных органов и необходимостью в легализации доходов При этом преступные группировки стремятся не только к интернационализации своей деятельности, но и к тому, чтобы поставить под контроль уже сложившиеся транснациональные корпорации, обеспечивающие переливание капитала по всему миру, что значительно упрощает процессы отмывания незаконных доходов, сокрытия прибыли от налогообложения и другие финансовые махинации Интеграция России в мировое сообщество приводит к

Сосотояние преступности в Российской Федерации за январь-декабрь 2004, 2005, 2006 г г // URL http //www mvd ru/stats

Состояние преступности в России за январь-декабрь 2007 / Главный информационно-аналитический центр МВД РФ Москва 2008

Состояние преступности в России за январь-октябрь 2008 / Главный информационно-аналитический центр МВД РФ Москва 2009

росту деятельности на ее территории транснациональных преступных сообществ, специализирующихся прежде всего в сфере экономической преступности Это делает особо актуальным противодействие правонарушениям в экономической сфере с учетом международного опыта и перспектив гармонизации российского и международного законодательства, регулирующего борьбу с налоговыми преступлениями, с деятельностью по легализации криминальных доходов и т п В данной связи с прпредставляется особенно важным использовать опыт развитых стран Запада, которые имеют многолетний и разветвленный практику формирования и реформирования налоговых систем, практику использования их в качестве регулятора макро- и микроэкономических процессов, а также противодействия правонарушениям в этой сфере Вместе с тем механический перенос западного опыта на отечественную почву еще не даст нужного эффекта, если мы не будем иметь в виду особенности функционирования национальной экономики, особенности правосознания и психологии россиян и ряд других факторов, которые должны определять специфику формирования налогового и уголовного законодательства, особенности практического противодействия преступности в данной сфере.

С учетом новых задач в области борьбы и предупреждения преступности представляется особенно важной и актуальной разработка вопросов квалификации преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и сборов, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты В условиях возрастания степени интеграции налоговых и других видов преступлений (особенно в деятельности организованной преступности, для которой налоговые преступления является лишь звеном в цепи финансовых махинаций) возникает потребность в разработке концепции квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства

Актуальность названных выше вопросов неоднократно привлекала к ним внимание исследователей, вместе с тем объемность и сложность темы позволяет говорить о существовании в ней целого ряда малоизученных аспектов Не претендуя на полное решение всех обозначенных выше вопросов, мы хотели бы внести свой вклад в их разработку.

Степень разработанности темы. Наиболее актуальные вопросы уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения исследовались в работах Баграева С П, Ботвинкина М Ю, Витвицкого А А, Глебова Д А, Козлова В А, Кучерова И И, Кузнецова А П, Логинова Е Л, Лопашенко Н А, Наумова А В, Нудель С.Л, Пальцевой И С, Пищулина В Г, Потехина Р Ю, Сальникова А В, Сабитова Р А, Соловьева И Н, Степашина С В, Тихонова Д Н, Цаневой А Н, Яни П С и др

Между тем в российской уголовно-правовой науке до настоящего момента не была рассмотрена взаимосвязь преступлений в налоговой сфере с актуальными проблемами в экономике Поэтому с введением в Уголовный Кодекс РФ дополни-

тельных статей, устанавливающих ответственность за новые составы преступлений, возникла необходимость в новых научных исследованиях

Юридической характеристике состава преступлений с позиции смежного законодательства были посвящены лишь отдельные и незначительные параграфы учебных пособий, статей в периодической печати и т п Например, Шахов Д Ю в своем диссертационном исследовании отражает взаимосвязь между налоговой нагрузкой и уклонением от уплаты налогов Однако данное диссертационное исследование посвящено соисканию степени кандидата экономических наук и в этом случае указанные проблемы рассмотрены в большей степени с точки зрения экономических проблем.

Сальников А. В рассматривает в своей диссертации уголовно-правовые проблемы уголовной ответственности за нарушения уголовного законодательства, причем, в данной работе автор отмечает взаимосвязь проблем в сфере экономики, банковской сфере с правопорядком в налоговых правоотношениях.

Кузнецов А П. указанную проблему отражает лишь в общих чертах, хотя в его диссертации отведен параграф, в котором автор утверждает о необходимости использовании специальных познаний при применении законодательства об ответственности за налоговые преступления

Потехин Р.Ю. в своей научной работе ограничился только тем, что в одном из параграфов рассмотрел лишь общую характеристику предупреждения налоговых преступлений, в связи, с чем автором был разработана классификация социально-экономических мер предупреждения налоговых преступлений.

Витвицким А.А. в диссертационном исследовании правовые нормы смежного законодательства используются в отдельных главах, но им отведено лишь косвенное значение

Научные исследования указанных авторов имеют важное значение для теории уголовного права и криминологии, но, все-таки представленных исследований явно недостаточно для исследования существующих проблем Нельзя также не учитывать постоянные изменения в законодательстве и экономике. Таким образом, несмотря на то, что проблема квалификации налоговых преступлений исследуется многими авторами, степень опасности этих преступлений возрастает с каждым днем, проблемы квалификации указанных преступлений в юридической литературе освещены еще недостаточно полно

В частности, в настоящее время в юридической литературе имеются весьма противоречивые сведения о влиянии актуальных экономических проблем на угрозу безопасности общественным отношениям в сфере налогов и сборов Проблема такого явления как инфляционный налог в юридической литературе не рассматривалась должным образом Впрочем, не уделяют внимания данной проблеме и ученые-экономисты. Лишь Мицкевич А А в своей работе, в одном из парафафов немного затрагивает указанную проблему.

Не разрабатывалась должным образом проблема отфаничения налоговых преступлений от смежных составов преступлений, таких как незаконное предпринимательство, фиктивное банкротство, лжепредпринимательство и т д

Анализ уголовных дел, опрос прокурорско-следственных работников, должностных лиц, имеющих отношение к расследованию налоговых преступлений, свидетельствуют, что значительную трудность представляет собой проблема отграничения налоговых преступлений от правонарушений, причем она связана, прежде всего с недостаточной разработанностью и сложностью как уголовного, так и налогового законодательства

Преступления, предусмотренные статьями 199 1 и 199 2 УК РФ остаются до конца не исследованными

Указанные обстоятельства, а также многие другие и предопределили выбор темы диссертационного исследования

Цели и задачи исследования. В своем диссертационном исследовании автор преследовал, прежде всего, цель разработки теоретических и практических аспектов квалификации налоговых преступлений путем совершенствования не только уголовно-правового, но и смежного законодательства в данной сфере

Для достижения указанной цели были выдвинуты следующие научно-прикладные задачи:

изучить исторические аспекты проблем квалификации сокрытия объектов налогообложения, с целью системного анализа указанной проблемы,

проанализировать взаимосвязь актуальных экономических проблем с преступлениями в сфере налогообложения,

рассмотреть актуальные проблемы квалификации налоговых преступлений и отграничить их от смежных составов общественно-опасных деяний в сфере экономики,

проанализировать социально-экономические причины уклонения от уплаты налогов и иных установленных законом платежей и общие основания криминализации указанного деяния в условиях экономических реформ не только в России, но и во всем мире,

Рассмотреть составы налоговых преступлений, предусмотренных ст 199 и
199 2 УК РФ, и провести отграничение понятия преступления от административ
ного проступка в сфере налогообложения,

Рассмотреть проблемы и противоречия между уголовным и смежным за
конодательством, предоставить рекомендации и сформулировать предложения,
направленные на совершенствования уголовного и смежного с ним законодатель
ства,

Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования являются

система общественных отношений, складывающихся по поводу реализации безопасности в сфере налогов и сборов,

совокупность нормативных актов, являющихся источниками законодательства, обеспечивающего безопасность налоговых правовых отношений, в том

числе: а) современное (по состоянию на 20 февраля 2005 г) и ранее действовавшее (начиная с X в) отечественное уголовное законодательство, б) источники международного права, в том числе конвенций и пактов, участником которых является Российская Федерация; в) законодательные акты иных отраслей российского законодательства (конституционного, административного, налогового, финансового и т п),

Правосознание должностных лиц судебных и правоохранительных органов, уполномоченных обеспечивать безопасность налоговых правоотношений.

Предметом исследования выступают особенности квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства

Методологическую базу исследования составляют положения юридической и социологической науки о сущности преступления, социально-экономических отношений в современном обществе, их содержании, структуре, роли права в жизнедеятельности государства как необходимого инструмента охраны его наиболее важных интересов. Автор исследования руководствовался объективным методом познания социальных и правовых явлений и процессов, так или иначе относящихся к предмету его темы, в том числе политико-правовых в их взаимосвязи и взаимодействии Основное значение при разработке темы имели современные криминологические концепции и концептуальные разработки в области уголовного права, а также ряд частно-научных методов, качественный и количественный анализ, метод классификации криминологических явлений, метод сравнительного анализа, метод регионального анализа, юридико-аналитическая обработка нормативного материала и др Широко использована статистическая информация по теме, данные правоохранительных органов, отдельных исследовательских центров, положения ряда законов и подзаконных актов Интегрирующую функцию выполнял метод комплексного концептуального моделирования.

Для полноты и достоверности основных положений и выводов исследований совместно с общенаучным диалектическим методом были использованы и частнонаучные методы познания исторический, логический, сравнительно-правовой, математический, системный, индуктивный, дедуктивный и многие другие

Теоретической основой исследования являются труды Козлова В А, Ку-черова И.И, Потехина Р.Ю, Владимировского-Буданова В Ф, Крохиной Ю А, Витвицкого А А, Сальникова А В, Пальцевой И В, Ботвинкина М Ю, Коняхина В П, Шаталова С Д, Шахова Д С, Ковалевской М Ю, Рарога А И, Кузнецова А П, Барулина С В, Тихонова Д Н., Никулиной В.А., и многих других ученых, а также учебная литература по экономике, финансам, налоговому, административному и конституционному праву.

Нормативно-правовая база: выводы и положения диссертационного исследования основаны на изучении правовых норм Конституции РФ, законодательства зарубежных стран, а также норм международного права, уголовного законодательства прошлого и настоящего, налогового, административного законодательства России

Эмпирическую основу исследования составили общероссийские статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории России; опубликованная судебная практика Верховного Суда Российской Федерации, а также практика судов Краснодарского края по уголовным делам в сфере налоговых преступлений за 2001-2008 годы Использован также личный практический опыт автора в должности помощника межрайонного прокурора, а также специалиста Минюста РФ по делам, связанным с проверкой законности в налоговой сфере

Научная новизна диссертационного исследования определяется, прежде всего, тем, что в нем предпринята одна из первых попыток монографической разработки актуальных проблем квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства. Работа является одним из первых комплексных исследований налоговых преступлений с позиции смежного законодательства после внесения изменений и дополнений в УК РФ от 8 12.2003 г.

Обобщение и критическое осмысление концептуальных взглядов отечественных и зарубежных ученых-юристов и экономистов по самым различным и наиболее значимым аспектам указанной проблемы, анализ законодательного материала и потребностей судебно-следственной практики позволяют сформулировать следующие основные положения исследования, которые выносятся на защиту:

1. Изучив историю развития законодательства за налоговые преступления, можно отметить, что оно от принципа устрашения его жестокостью постепенно переходило к принципу как общей, так и частной превенции Налоговая политика государства постепенно сводилась к целям наилучшей собираемости установленных налоговых пошлин, а не к жестокости наказания за их неуплату

2 Анализ проблемы квалификации налоговых преступлений показывает, что предупреждение данных преступлений невозможно одним лишь ужесточением санкций без соответствующих реформ в финансовом, трудовом, налоговом, административном законодательстве, а также на конституционном уровне

3. Поскольку преступления в налоговой сфере и административные право
нарушения - два разных противоправных явления, в целях обеспечения объек
тивной и правильной квалификации преступлений, указанные понятия необходи
мо четко отграничить и в Налоговом Кодексе РФ Анализируя настоящую редак
цию Налогового Кодекса РФ, в котором говорится лишь о возможности привле
чения лица за совершение налогового правонарушения к административной от
ветственности, предлагается дополнить его статьей следующего содержания-

«Ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения устанавливается в соответствии с уголовным законодательством РФ».

4. В работе проводится детальный анализ разграничения налоговых престу
плений (стст 198-199 2 УК РФ) со смежными составами в сфере экономической
деятельности (ст ст 174, 174 1 , 195-197, 171, 171 1 , 173 УК РФ) Обосновывается,
что в случае совершения преступлений, предусмотренных стст 195-197, 171,

171 ,173 УК РФ, данные деяния необходимо квалифицировать по совокупности с отдельными статьями о налоговых преступлениях (ст ст. 198-199 2 ^ РФ)

5 В результате диссертационного исследования автор приходит к выводу о необходимости внесения изменений или дополнений в статьи о налоговых и смежных с ними преступлениях, в частности

предлагается предусмотреть в санкциях ст ст 195-197 УК РФ такое наказание, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью,

в ст.ст 198 и 199 УК РФ после слов «. путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.», необходимо добавить «.. а также иным способом»,

обосновывается, что преступление, предусмотренное ст. 199 1 УК РФ, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности (как специальная норма по отношению к ст. 293 УК РФ - халатность),

предлагается дополнить ст 199 2 УК РФ частью второй, в которую включить п а), "то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору" и п. б) "то же деяние, совершенное в особо крупном размере".

6. Обосновывается, что субъектом уклонения от уплаты налогов с организаций должны рассматриваться только руководитель и главный бухгалтер Иные служащие организации выполняют лишь вспомогательные функции и не могут быть исполнителями (соисполнителями) данного преступления

В целях устранения коллизий между Конституцией РФ, Налоговым и Уголовным кодексами РФ, ст 35 Конституции РФ предлагается сформулировать в следующей редакции "никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения".

В результате анализа норм об ответственности за налоговые преступления таких стран как Германия, Швейцария, Австрия, Франция, Норвегия, Корея, Япония и др выявляется положительный опыт, который может быть воспринят отечественным законодательством

На основе анализа международного опыта и анализа основных тенденций развития налоговой преступности в России выделены основные направления деятельности по предупреждению налоговых преступлений.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные выводы и предложения служат основой для дальнейшей разработки и устранения проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, отграничения их от правонарушений и смежных составов иных общественно-опасных деяний Актуальность темы исследования определила необходи-

мость выработки собственной авторской позиции по целому ряду проблем квалификации налоговых преступлений в современных условиях с учетом формирования соответствующих теоретических предпосылок исследования на междисциплинарном уровне Общетеоретическое значение диссертации заключается в том, что ее выводы и предложения дополняют теоретическую базу современной концепции уголовно-правовой и криминологической политики противодействия налоговой преступности, создают предпосылки уголовно-правового анализа причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений

Практическая значимость диссертационного исследования определяется созданием базы разработки рекомендаций по квалификации преступлений в налоговой сфере при осуществлении взаимодействия и координации действий различных правоохранительных органов Результаты данного исследования могут быть использованы в правотворчестве, с целью устранения существующих проблем и противоречий в законодательстве и экономике.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы диссертации изложены в двенадцати публикациях автора, в том числе в работах, опубликованных в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК Отдельные положения и результаты исследований докладывались также и на научно-практических конференциях и при даче консультаций по запросам правоохранительных органов.

Структура исследования, предусмотренная задачами исследования, включает в себя введение, три главы, состоящие из восьми пунктов, список литературы, заключение Объем диссертационного исследования соответствует требованиям ВАК

Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (статья 199 УК РФ)

Проблемы квалификации налоговых преступлений по обязательным и факультативным признакам

Отсутствие единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом.

Определенные трудности вызывает определение понятия «сокрытиеденежных средств, либо имущества, за счет которого должно осуществляться взыскание налогов». Так существует мнение, согласно которому неисполнение требований ст. 855 ГК РФ путем расходования средств предприятия либо перечисления денег, минуя счет недоимщика, с их полным отражением по бухгалтерским учетам состава указанного преступления не образует. Только неотражение указанных расчетов в бухгалтерском учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 1993 УК РФ. Вместе с тем сформировалась и противоположная точка зрения по данному вопросу, а именно: если предприятие производит расчеты, минуя, расчетный счет, и при этом отражает операции в своем учете, указанные действия образуют состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, поскольку предприятие совершает сокрытие денежных средств, т.е. уводит их из-под механизма принудительного взыскания недоимки.

Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность платежей, предусмотренную ст. 855. ГК РФ, уже практически не принимаются во внимание прокуратурой и судом. По нашему мнению, при возбуждении, уголовного дела по фактам сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность должностных лиц организаций в получении имущественной выгоде расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.

В связи с этим достаточно часто на практике приходится разрешать вопрос, распространяется ли предусмотренная ст. 199 УК РФ уголовная ответственность на лиц, которые нарушают установленную очередность списания денежных средств со своих счетов, направляя денежные средства не на погашение налоговой недоимки, а, например, на хозяйственные нужды? С нашей точки зрения, все зависит от корыстной заинтересованности конкретного руководителя. Если деньги, подлежащие внесению в бюджет, направляются на приобретение дорогостоящей мебели, автотранспорта, оплату командировок, то, конечно же, для таких руководителей уголовная ответственность должна наступать.

Как правило, из предыдущего вопроса следует еще один: а если деньги идут на покупку комплектующих или оплату коммунальных платежей? В данном случае, если это какая-то продукция, необходимая в производственном процессе, то в данном случае - сначала налоги, потом комплектующие. Однако, если погашается задолженность по электроэнергии, в результате чего создаются условия для дальнейшего функционирования предприятия, то, здесь с применением уголовного преследования надо быть весьма острожным. В принципе, в данном случае может идти речь и о ситуации крайней необходимости, предусмотренной в уголовном законодательстве.

При этом к ситуации крайней необходимости никак не привязать перечисление денежных средств, например, на социально полезные цели (нужды детского сада или детского дома). Можно найти много учреждений социальной защиты, нуждающихся в спонсорской помощи. Однако государство не должно давать налогоплательщику свободу выбора направлять денежные средства, подлежащие внесению в бюджет в качестве налогов, на какие то иные цели.

В противном случае это, к сожалению, может перерасти в очередной вид бизнеса. В любой отрасли и в любом деле, даже самом благородном находятся свои любители схем и оптимизаторы.

Наличие умысла - обязательное условие привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Основываясь на практике, необходимо отметить, что ранее многие обвиняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на совершение данного преступления, вследствие незнания императивных публично-правовых норм налогового законодательства. Однако в ходе, допросов, следователям налоговой полиции, было нетрудно подвести обвиняемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и практически во всех СМИ, подчеркнув, таким образом, их осведомленность о необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.

Наступление уголовной ответственности за совершение налогового преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что составляет субъективную сторону налогового преступления.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практик форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой» и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслам, если лицо, его совершившее, осознавало:

· общественную опасность, своего действия (бездействия);
· предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
· желало наступления этих последствий.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного, ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Сознание общественно-опасного характера совершаемого деяния нанесение экономического ущерба «государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов и предвидение его общественно опасных последствий не поступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который он при чинит совещенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, поставленных под защиту уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями. Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения преступного намерения умысел подразделяется на: заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность, как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, необходимо отметить, что, прежде всего, нужно обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В апреле 2001 года в отношении руководителей одного из крупных банков по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, было возбуждено уголовное дело. Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог за 1998--2000 годы.

В ходе проверки было установлено, что в нарушение п. 2 ст.5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября 1991 г. №1759-1 (с изменениями), начиная со 2 квартала 1998 года налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд и 1,25% в территориальный дорожный фонд. При этом в соответствии с указанным Законом ставка налога, подлежащего уплате в ТДФ, составила 2%.

В соответствии с Законом РФ от 27 июня 1998 г. № 93-ФЗ «О внесении изменений в Закон «О дорожных фондах в Российской Федерации», принятым во исполнение Закона РФ от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 г.» ставка налога, подлежащего уплате в территориальный фонд Москвы, установлена, начиная со 2 квартала 1998 г., в размере 2%. При этом субъекты РФ уполномочены повышать (понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной федеральным законом. При использовании субъектом своего права на повышение (понижение) ставки налога можно считать, что такая ставка установлена субъектом РФ. Законом Москвы от 3 февраля 1999 г. «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды» ставка не повышена и не понижена, а установлена в соответствии с федеральным законом.

Банк же в целях налоговой минимизации посчитал, что он может уплачивать налог по прежней ставке -- 1,25% в период, когда федеральным законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно примененной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территориальный дорожный фонд за 1998-2000 годы в сумме около 10 млн. рублей.

О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от уплаты налогов свидетельствовало наличие письма налоговой инспекции, адресованного генеральному директору банка, в котором разъяснялось, что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерасчет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выявила документальная проверка, проведенная в январе-марте 2001 года. Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления создавшейся ситуации и подготовки уточенных расчетов налога и внесения недоплаченных сумм в бюджет. Руководители же банка, рассчитывая на то, что указанные факты никто не выявит, необходимых действий не предприняли. Состоявшиеся два заседания Арбитражного суда полностью подтвердили позицию налогового органа.

Следует отметить, что вопрос определения умысла при совершении уклонения от уплаты, налогов стал предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ постановления от 29 мая 2003 г., «По делу о проверке конституционности положения статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Новиковой, Р.В; Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».

Обращение граждан в Конституционный Суд РФ было продиктовано, тем, что, по мнению названных выше лиц, диспозиции статьи 199 УК РФ не обеспечивают однообразного толкования закона. Доказывание умысла лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, не определено конкретным перечнем и не обосновано конкретной нормативной базой, многое отнесено законодателем начисто субъективную оценку следователя, ведущего предварительное расследование, а также субъективную оценку работников прокуратуры и суда.

Действительно, с начала 2000 года в работе оперативных и следственных подразделений органов налоговой полиции стал прослеживаться явный сдвиг в сторону выявления преступлений, связанных с уклонением от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В некоторых подразделениях ФСНП России, в производстве следствия находилось до 80% дел указанной категории. В 2001 году большинство уголовных дел (около 60%) были возбуждены в связи с наличием у организаций простой недоимки. Другие же сферы деятельности субъектов налогообложения исследовались слабо.

Поэтому в постановлении Конституционного Суда РФ отмечается, что,том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Следовательно, применительно к Преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено, на избежание уплаты; налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Кроме того, Конституционный Суд РФ отметил, что из п. 5 ч. I ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).

В резолютивной части вышеуказанного Постановления Конституционный Суд РФ отметил, что положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в, бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные, фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупным размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение -- по-своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм -- предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Следует подчеркнуть, что такая редакция постановления вызвала разочарование не только у лиц, инициировавших обращение в Конституционный Суд РФ, но также и у сторонников декриминализации налоговых преступлений, которые отмечают, «...что ничего нового в практику применения закона это не внесет. Для возбуждения уголовного дела, как и раньше, достаточно установить факт неуплаты налога. Доказательство, что это сделано умышленно, потребуется лишь на стадии передачи дела в суд. А до этого времени органы МВД могут проводить любые следственные действия, добывая доказательства умысла. Доказывать, что злого умысла не было, по-прежнему должен будет обвиняемый» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. .

По вопросу разграничения умысла и совершения ошибок,-ошибке, не влекут уголовной ответственности» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008..

Данное мнение является; безусловно, правильным. Однако надо разобраться, как все же понять, где есть умысел на уклонение от уплаты налога, а где ошибка; так как, если полагаться только на объяснения налогоплательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что умышленно хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации.

В части касающейся несвоевременной подачей или неподачей налоговой декларации и иных документов хочу привести следующий пример из практики правоохранительных органов.

В частности в результате проведенных оперативно - розыскных мероприятий в отношении ЗАО «АЛНИТА» получена информация, имеющая признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, а именно: неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы за 2004 г.

За проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» осуществляло деятельность по эксплуатации инженерных инфраструктур городов и других населенных пунктов на основании предоставленной лицензии № 011991 серии МЖИЛ со сроком действия с 01.06.2001г. по 01.06.2004г.

ЗАО «АЛНИТА» на основании договора подряда №2/30 от 01.12.04г. с Заказчиком ГУП ДЕЗ района «Западное Дегунино» приняла на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда и содержание внутридомовых территорий, в соответствии с заданием Заказчика и условиями конкурса.

Данные работы Заказчик принимал от подрядчика ЗАО «АЛНИТА» по Актам выполненных работ, выставленным счет - фактурам и оплачивал средствами городского бюджета.

Согласно полученным объяснениям от 26.06.2005 г. гр. Беловой Е. А. ЗАО «АЛНИТА» субподрядные договора не заключало, все работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда внутридомовых территорий выполняло своими силами и средствами.

На основании запроса для проверки были представлены документы отражающие финансово - хозяйственную деятельность ЗАО «АЛНИТА» (авансовые отчеты, платежные поручения карточки счета 50, акты выполненных работ, счет - фактуры), декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2004г. не предоставлены.

Произведен осмотр заверенных копий документов (составлен АКТ от 30.05.2005г.) предоставленных генеральным директором ЗАО «АЛНИТА» Мустаевой Т. А. Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская и налоговая отчетность за 2004 год предоставлены в имеющемся объеме и другие документы в организации отсутствуют.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 01.01.2004г., бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Таким образом, видно, что книга покупок и книга продаж (на основании которых составляется декларация по НДС) должным образом не велись.

На основании ст. 143 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании ст. 164 НК РФ для налогообложения применяется налоговая ставка 18%. Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На основании ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается календарный месяц или квартал.

Согласно п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок непозднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно письму ИФНС России № 43 по г. Москве последнюю отчетность ЗАО «АЛНИТА» предоставила за 2003г., отчетность за 2004г. организация в ИФНС не предоставляло.

Таким образом, установлено, что за проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» занималось предпринимательской деятельностью, бухгалтерский и налоговый учет операций не велся, в ИФНС организация не отчитывалась.

На основании приказа об учетной политике, а также в соответствии ст. 167 НК РФ учет налога на добавленную стоимость ведется по «отгрузке».

Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

На основании вышеизложенного начисление налога на добавленную стоимость ЗАО «АЛНИТА» за исследуемый период производилось по ставке 18% на основании первичной документации подтверждающей доход налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в порядке, установленном п. 5 и п.6 настоящей статьи, а также подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации.

На основании вышеизложенного, НДС к возмещению принимался на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком ЗАО «АЛНИТА» товаров (работ, услуг).

В ходе исследования предоставленных счет - фактур установлено, что ЗАО «АЛНИТА» приобрела товар (услуги, работы) облагаемый налогом на добавленную стоимость за 2004г. на сумму 2 231 204,15 руб. в т.ч. НДС 340 353 руб.

Таким образом, в нарушении ст. 153 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» занизило налогооблагаемую базу путем непредставления деклараций, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на добавленную стоимость за 2004г. в размере - 3 932 041 руб.

Согласно письма № 17-76/4123дсп от 15.08.2005г. из ИФНС России №43 по г.Москве последняя отчетность предоставлена за 2003г.; за 2004г. и 2005г. отчетность организация не предоставляло. Сумма уплаченных налогов за 2004г. составляет 2 778 145 руб.; за 2005г. - 4 639 997 руб. На основании карточек лицевого счета ООО «Алнита» налог на добавленную стоимость и налог на прибыль за 2004г. не начисляло и не уплачивало.

Также в ходе проверки банковской выписки по лицевому счету № 40702810138080100006 за период с 01.01.2004г. по 28.06.2005г., было установлено, что ЗАО «АЛНИТА» заплатило в государственные и негосударственные бюджеты налоги начисленные за период 2004г.: ЕСН, ПФР, НДФЛ и Проф. Взносы (как налоговый агент), а также пени по этим налогам на общую сумму 9 951 956 руб. НДС и налог на прибыль ЗАО «АЛНИТА» не платило.

На основании вышеизложенного, сумма налогов, подлежащих уплате ЗАО «АЛНИТА» в бюджет за период 2004г. составила 3 932 041 руб.

Материал проверки представлен в Прокуратуру САО г. Москвы по результатам его рассмотрения вынесено постановления об отказе в возбуждении уголовного дела ввиду отсутствия сведений указывающих на наличие умысла генерального директора, материал был направлен для проведения дополнительных мероприятий.

В результате проведенных ОРМ в соответствии с указаниями Прокуратуры САО г. Москвы произведен опрос гражданки Муставаевой Т.А. - генерального директора ЗАО «Алнита» в результате которого она сообщила, что она, зная о свих обязанностях закрепленных в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и Налоговом кодексе РФ осуществляла руководство финансово-хозяйственной деятельности фирмы с целью получения прибыли, в виду того, что фирма испытывала некоторые финансовые затруднения она не уплатила налог на добавленную стоимость, но собиралась его уплатить позже, но в виду того, что она боялась налоговых санкциях, зная о том что обязана предоставлять в налоговые органы налоговую отчетность она уклонилась от подачи налоговой декларации ссылаясь на опасение привлечь внимание сотрудников налоговых органов к получаемым ее фирмой налогам и спровоцировать камеральную проверку.

Также были получены должностные инструкции генерального директора ЗАО «Алнита» с соответствующими отметками об их ознакомлении согласно п.3.1 которых генеральный директор нес персональную ответственность за оформление и предоставление в налоговые органы налоговой и бухгалтерской отчетности.

По результатам дополнительных мероприятий в отношении генерального директора ЗАО «Алнита» Мустафаевой Т.А. возбуждено уголовное дело по факту совершения преступления предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, т.е. уклонения от уплаты налогов с организации совершенного в особо крупном размере.

Позиция прокуратуры к предъявляемым требованиям обуславливается тем, что в практике федеральных судей г. Москвы оправдательные решения по налоговым составам в частности ст.199 УК РФ выносились в основном из-за отсутствия доказательственной баз указывающей на прямой умысел лица.

Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, вытекает из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

В случаях, когда причиной неисполнения или нарушения положенийналогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогоплательщика относительно порядка исполнения норм налогового законодательства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.

Уголовная ответственность сотрудников консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов.

Вопрос ответственности консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов тесно связан с, проблемой определения субъекта ответственности за налоговые преступления.

К уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов, могут быть привлечены только служащие консультационной фирмы, давшие конкретные советы, указания по совершению действий, направленных на уклонение от уплаты, налогов в крупных или особо крупных размерах.

В связи с этим представляется неправильной точка зрения авторов одного из учебников, согласно которой к ответственности могут быть привлечены иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах или расходах в налоговые органыЛогунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Бухгалтерский учет. 2007. № 23.. Опровергают это и основополагающие принципы российского уголовного права, в соответствии с которыми субъектами уголовной ответственности могут быть только вменяемые, физические лица, достигшие установленного возраста (ст. 19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской организации по УК РФ наступить не может. Остается предполагать, что авторы имели в виду должностных, лиц каких-то иных бухгалтерских организаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе к ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и способствовали уклонению от уплаты налогов советами и указаниями.

Пункт 1 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов Бухгалтерский учет. 2007. № 23. устанавливает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства; при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций, которые могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерских учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Однако здесь необходимо отметить, что подобные организации и специалисты, как правило, работают с документацией, которую им предоставляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены первичные документы (справки договоры; счета, накладные, инвойсы и т.д.), то, будет искажена и бухгалтерская отчетность. В данном случае об ответственности консультантов не может идти и речи.

К тому же нередко клиенты сами просят консультанта подсказать ту или иную схему по минимизации налоговых платежей или даже по уклонению от уплаты налогов. Конечно, консультант по налоговым вопросам в. определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты налогов или умышленно исказить данные бухгалтерского учета. Ведь подчас сложно с достаточной определенностью провести границу между консультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях клиента минимизировать налоги, с одной стороны, и между участием в преднамеренном уклонении от уплаты налогов, с другой стороны. Консультант по налоговым вопросам зачастую может, защитите себя от нарушения совокупности уголовно-правовых норм,- регулирующих ответственность за налоговые преступления лишь отказавшись от выполнения своих полномочий. Однако на этот шаг не должен решаться скоропалительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной форме стать соучастником или пособником налогового преступления, он должен отказаться от выполнения своих обязанностей, предупредив клиента об опасности быть привлеченными уголовной, ответственности.

Также и в случае, если коллеги выявят брак работе консультанта,скрывать допущенный просчет от клиента.

Кратко затронем вопрос ответственности фирм, оказывающих услуги,- по оптимизации налогообложения. Многих налогоплательщиков интересует, несут ли какую-либо ответственность такие фирмы в случае, если их советы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование рекомендованных схем? В данном случае на предварительном следствии должно быть доказано, что сотрудники консультационной фирмы:

а) склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на совершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере;
б) не только советами и иными действиями склонили должностных лиц на вышеуказанные действия, но и руководили ими;
в) не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика, когда последний обратился в фирму для получения советов по совершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты налогов, т.е. фактически предоставили ему схему уклонения. Консультационная фирма.дорожащая своей репутацией и именем, вряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимизации налогов. И все же налогоплательщикам стоит особое внимание обратить на договору заключаемый с консультационной фирмой, предусмотрев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не должны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.

Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблемы выработки и поиска схем налоговой оптимизации. На рынке действует множество консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предоставляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить, на налогах, а уж как это сделать, подскажут специалисты. Многие из них предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же придумывают свои ноу-хау в данной области.

Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны - отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Специалисты, занимающиеся защитой прав налогоплательщиков, считают, что «...к доказательствам умысла в действиях нарушителей требований налогового законодательства допустимо причислить: установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица, систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских «организаций и других компетентных специалистов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость, законодательных актов, математические, методические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомендации сторон или не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности». Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008.

Однако, с нашей точки зрения, все было бы совсем просто, еслив ответ на предъявляемые налоговыми и правоохранительными органами претензии стала бы ссылка на «неверные консультации сторонних лиц». В следственной практике они нередко еще называются «неустановленными».

Конечно же, ссылки на чьи-либо консультации не могут свидетельствовать о наличии или отсутствии умысла на совершение налогового преступления. Налогоплательщик обязан учитывать, с кем он консультируется, какие получает рекомендации и как их воплощает в жизнь. Любая, хоть как-то уважающая себя консультационная иликонсультаций.

Почему налогоплательщик обращается за помощью в сторонние специализированные организации? Потому, что либо сам, не знает, правильно ли ведет бухгалтерский учет в целом, либо хочет минимизировать свои налоги, либо просто не уверен в своих специалистах и хочет их проверить с помощью других профессионалов. При этом в случае, если ошибется консультационная фирма, отвечать перед уголовным законом им, скорее всего, придется вместе.

Налоговые преступления - это преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов. В настоящее время уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в российском законодательстве предусмотрена статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.

Обязанность каждого физического и юридического лица по уплате налогов установлена Конституцией РФ. Перечень налогов, подлежащих уплате, налоговые ставки, сроки уплаты и категорииналогоплательщиков предусмотрены налоговым кодексом. Однако, простая неуплата налога (недоимка) еще не является налоговым преступлением; она становится таковой, только если налоги не уплачены в крупном размере, и не уплачены они умышленно. Распространенным способом совершения налоговых преступлений является внесение искаженных данных в налоговые декларации.

Нельзя путать оптимизацию (минимизацию) налоговых платежей с уклонением от уплаты налогов. Оптимизация связана с использованием предоставленных законом льгот, либо выбором законного режима налогообложения, который наиболее выгоден субъекту предпринимательской деятельности, либо с таким планированием доходов и расходов лица, которое позволит субъекту свести размер налогов к минимуму. В любом случае, оптимизация налогов - это разрешенные законом действия, не причиняющие ущерба. Уклонение от уплаты налогов - наоборот, причиняет ущерб государству в виде не поступивших в бюджет налогов, и совершается умышленно.

Традиционно налоговые преступления отличаются существенной сложностью в доказывании. Оперуполномоченный, выявляющий налоговые преступления, следователь, их расследующий, прокурор, поддерживающий государственное обвинение в суде и судья, выносящий приговор, являются юристами; в то же время, рассмотрение налоговых преступлений дополнительно требует и экономических (бухгалтерских) познаний. Уголовные дела о налоговых преступлениях зачастую состоят из многих томов, так как при расследовании изымается отчетность предприятий, налоговые декларации, первичная документация, которая приобщается к делу в качестве доказательств. Сложно доказуемым является умысел обвиняемых на совершение преступлений; сторона обвинения обязана доказать, что неуплата налогов не явилась следствием бухгалтерской ошибки, неправильных подсчетов, а также умысел на совершение налоговых преступлений исключается в случае противоречия законов.

Законодательно установлена возможность прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях при погашении виновных лицом суммы недоимки по налогам. Данный уголовно-правовой рычаг способствует повышению собираемости налогов в бюджет.

Уголовно-правовая квалификация налоговых преступлений:

В соответствии с п. 4 ст. 3 и ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» расследование уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198-1992 УК РФ, с 1 января 2011 г. отнесено к подследственности следователей Следственного комитета.
Диспозиции первой части ст. 198 и 199 УК РФ практически одинаковы. Они гласят, что преступлением может быть признано уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным , либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Это означает, что уголовное дело не может быть возбуждено только на том основании, что налогоплательщик (физическое лицо или организация) вовремя не исполнил обязанности по уплате налогов .

Место совершения преступления . При расследовании налоговых преступлений следует иметь в виду, что помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились заведомо ложные сведения о полученных доходах или произведенных расходах (например, служебные помещения организации, жилище бухгалтера или генерального директора), не является местом совершения преступления. Ведь составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях уклонения от уплаты налогов является в зависимости от дальнейших обстоятельств только приготовлением к преступлению или покушением на него. Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 1991 УК РФ, считается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поэтому местом совершения преступлений будет инспекция ФНС России, в которой зарегистрирован налогоплательщик - физическое лицо или налогоплательщик - организация.
В случае, если юридическое лицо или предприниматель не зарегистрирован в налоговом органе (уклонились от регистрации), предварительное расследование производится в том районе, где преступление выявлено. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по ст. 198 УК РФ, в таких случаях производится по месту жительства (регистрации) гражданина .

Потерпевший по уголовным делам о налоговых преступлениях . В соответствии с ч. 1 ст. 42 УПК РФ потерпевшим является физическое лицо, которому преступлением причинен физический,имущественный, моральный вред, а также юридическое лицо в случае причинения преступлением вреда его имуществу и деловой репутации.
По уголовным делам рассматриваемой категории ущерб причиняется публично-правовому образованию - Российской Федерации. Какие-либо физические или юридические лица не могут быть признаны потерпевшими по уголовным делам о налоговых преступлениях.

Гражданский истец и гражданский ответчик по уголовным делам о налоговых преступлениях . В соответствии с ч. 3 ст. 44 УПК РФ исключительное право на предъявление гражданского иска в защиту интересов государства предоставлено прокурору. В связи с этим следователь обязан уведомить прокурора об обстоятельствах совершения преступления и о размере материального вреда, причиненного преступным деянием, а также предложить воспользоваться своим правом на предъявление гражданского иска по уголовному делу в интересах государства.
На практике в целях экономии времени этот вопрос решается в так называемом рабочем порядке, когда следователь готовит от имени прокурора исковое заявление и представляет его прокурору на подпись, а затем помещает подписанный документ в материалы уголовного дела. Копия искового заявления направляется гражданскому ответчику. В иске необходимо указать, в какой бюджет подлежат взысканию денежные суммы.
По делам о налоговых преступлениях, за которые к уголовной ответственности привлечены руководители организации-налогоплательщика, в качестве гражданского ответчика должно привлекаться юридическое лицо, а не обвиняемые, поскольку взыскание с физического лица недоимки по налогу, не уплаченному организацией, означало бы переложение обязанности по его уплате на ненадлежащего налогоплательщика.
Целесообразность предъявления гражданского иска в порядке уголовного судопроизводства обусловлена и тем, что ст. 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предоставляет прокурору права на обращение с соответствующим требованием в арбитражный суд.
Следует отметить, что, хотя ч. 3 ст. 44 УПК РФ не предоставляет прокурору права на предъявление гражданского иска в интересах муниципального образования, такое право предоставлено прокурору ч. 1 ст. 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации. Исходя из изложенного, представляется, что прокурор вправе предъявить гражданский иск к налогоплательщику и в случае, если налоговым преступлением причинен вред муниципальному образованию.

Административные правонарушения в области налогов и сборов:

В качестве проступков, совершенных в сфере финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг, КоАП квалифицируются деяния, обусловленные неисполнением:

· фискальных обязанностей (ст. 15.3-15.5, 15.7-15.9 КоАП);

· учетных обязанностей, связанных с оборотом денежных средств (ст. 15.1,15.11 КоАП);

· информационных и иных обязанностей, связанных с проведением налогового контроля (ст. 15.6 КоАП);

· обязанностей участника бюджетного процесса (ст. 15.14- 15.16 КоАП);

· обязанностей субъектов рынка ценных бумаг (ст. 15.17- 15.22, ст. 15.231,15.241,15.29,15.30 КоАП);

· обязанностей, установленных валютным, банковским и иным финансовым законодательством (ст. 15.25- 15.27 КоАП);

· обязанностей, установленных законодательством о микрофинансовой деятельности (ст. 15.261 КоАП);

· обязанностей, установленных законодательством о финансовом мониторинге (ст. 15.27 КоАП);

· обязанностей, установленных банковским законодательством (ст. 15.28,15.31,15.36 КоАП);

· обязанностей, установленных страховым законодательством (ст. 15.33, 15.34 КоАП);

· обязанностей, установленных законодательством о противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком (ст. 15.35 КоАП).

При совершении указанных правонарушений может быть применен только административный штраф, исчисляемый в фиксированной денежной сумме в рублевом эквиваленте (за исключением ст. 15.21, ч. 1,3,4,5 ст. 15.25 и ст. 15.30 КоАП). При совершении организациями правонарушений, предусмотренных ст. 15.21, ч. 1, 2 ст. 15.22, ст. 15.241, ч. 2 ст. 15.25, ч. 3, 4 ст. 15.27, ч. 1, 3, 6, 9,11 ст. 15.29 и ст. 15.30 КоАП, может быть применен максимальный размер корпоративного штрафа в сумме до 1 млн руб.

Дисквалификация применяется при совершении правонарушений, предусмотренных ч. 1, 2 ст. 15.19, ст. 15.21, ч. 1, 2 ст. 15.22, ч. 1-10 ст. 15.231, ст. 15.241, ч. 3-4 ст. 15.27, ч. 1-7, 9-11 ст. 15.29, ст. 15.30 и ч. 1, 4 ст. 15.35 КоАП. В редких случаях может быть применена безальтернативная конфискация (см. ч. 1, 2 ст. 15.12 КоАП), либо административное приостановление деятельности коммерческой организации (ч. 2-4 ст. 15.27 КоАП). Применительно к нарушениям валютного законодательства (ст. 15.25 КоАП) размер административного штрафа исчисляется на основе особых критериев, установленных п. 2 ч. 1 ст. 3.5 КоАП и применяемых только в данном случае, а именно в размере, кратном сумме:

o незаконной валютной операции (ч. 1 ст. 15.25 КоАП);

o валютной выручки, не проданной в установленном порядке (ч. 3 ст. 15.25 КоАП);

o денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках (ч. 4 ст. 15.25 КоАП);

o денежных средств, не возвращенных в Российскую Федерацию (ч. 5 ст. 15.25 КоАП).

Максимальный размер административного штрафа, исчисляемый на основе указанных правовых критериев, не превышает размера соответствующей суммы или стоимости и составляет лишь треть максимальной суммы штрафа, установленной ч. 3 ст. 3.5 КоАП.

При квалификации рассматриваемых правонарушений следует учитывать особенности субъектного состава. При совершении административных правонарушений, предусмотренных ч. 1, 3-5 ст. 15.25 КоАП, индивидуальные предприниматели несут ответственность как должностные лица (см. прим. 1 к ст. 15.25 КоАП). Санкциями ст. 15.4-15.9, 15.11, ч. 1-4 ст. 15.27 и ч. 2, 3, 4 ст. 15.33 КоАП административная ответственность индивидуальных предпринимателей не предусмотрена (см. прим. к ст. 15.3, прим. 1 к ст. 15.27, а также прим. к ст. 15.33 КоАП). В остальных случаях при квалификации правонарушений индивидуальных предпринимателей применяется общая дефиниция ст. 2.4, устанавливающая тождество юрисдикционного статуса индивидуальных предпринимателей и должностных лиц.

Субъектами административных правонарушений, предусмотренных ч. 1, 2 ст. 15.3, ст. 15.4,15.5, ч. 2 ст. 15.6, ст. 15.7- 15.9, ч. 2 ст. 15.10, ст. 15.11, ст. 15.32, ч. 1-4 ст. 15.33 КоАП могут быть только должностные лица.

Только юридические лица являются субъектами правонарушений, предусмотренных ч. 1-3 ст. 15.26 и ст. 15.261 КоАП.

Значительными административно-юрисдикционными полномочиями в рассматриваемой сфере наделены должностные лица налоговых органов - ФНС России и ее территориальных органов, в состав которых входят управления ФНС России по субъектам РФ, межрегиональные инспекции, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городах без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня.

К ведению должностных лиц налоговых органов отнесено рассмотрение дел об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.1 КоАП (см. ч. 1 ст. 23.5), составление протоколов по делам об административных правонарушениях, установленных ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП (см. п. 5 ч. 2 ст. 28.3), а также иные процессуальные действия, в их числе возбуждение административного расследования (см. ч. 1, 2 ст. 28.7 КоАП), применение мер административного пресечения в виде осмотра служебных помещений субъекта предпринимательства и находящихся там вещей и документов (см. ч. 1 ст. 27.10 КоАП), ареста товаров и иных вещей (см. ч. 1 ст. 27.14 КоАП). При необходимости применения административного задержания физических лиц, подозреваемых в совершении правонарушения, должностные лица налоговых органов обращаются к сотрудникам полиции, управомоченным применять данную меру административного наказания (см. п. 1 ч. 1 ст. 27.3 КоАП). Должностные лица полиции также наделены значительными юрисдикционными полномочиями, помимо указанных выше функций. К их ведению отнесено, в частности, составление протоколов по делам об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.13, 15.14 КоАП (см. п. 1 ч. 2 ст. 28.3).

Дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.14-15.16 КоАП, рассматриваются должностными лицами Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор). Применительно к правонарушениям в сфере рынка ценных бумаг (см. ст. 15.17-15.24 КоАП) указанными юрисдикционными полномочиями наделены должностные лица Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР).

Составы административных правонарушений, предусмотренные гл. 15 КоАП, соотносятся с налоговыми правонарушениями, установленными гл. 16 НК, или тождественными им, причем во многих случаях коррелируются также и составы соответствующих проступков (ср. ст. 15.3 КоАП и ст. 116 НК, ст. 15.4 КоАП и ст. 118 НК, ст. 15.5 КоАП и ст. 119 НК, ст. 15.6 КоАП и п. 1, 2 ст. 126, 135.1 НК, ст. 15.7 КоАП и ст. 132 НК, ст. 15.8 КоАП и ст. 133 НК, ст. 15.9 КоАП и ст. 134 НК, ст. 15.11 КоАП и ст. 120 НК).

КоАП и НК предусмотрены в указанных случаях равнозначные санкции, различающиеся лишь по критериям исчисления административного штрафа (в соответствии с КоАП) и штрафа (согласно НК).

По смыслу КоАП и НК существуют также и отдельные различия по субъективному составу предусмотренных ими правонарушений: ответственность должностных лиц, за исключением индивидуальных предпринимателей, установлена КоАП, тогда как в соответствии с НК наряду с проступками, совершенными должностными лицами и индивидуальными предпринимателями, квалифицируются также и правонарушения организаций.

Борьба с уклонением от уплаты налогов и сборов. Порядок взаимодействия налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов в борьбе с уклонением от уплаты налогов и сборов.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица - преступление, предусмотренное статьёй 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, заключающееся в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путём включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершённое в крупном размере.

(Дополнительно) :

Состав преступления :

Объект :

Объективная сторона :

Объективная сторона заключается в действиях направленных на уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Под уклонением следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ .

Субъективная сторона:

Субъективная сторона заключается в прямом умысле. Виновный осознаёт, что уклоняется от уплаты налога в крупном размере путём непредставления декларации о доходах или путём включения в неё заведомо искажённых данных о доходах или расходах либо иным способом, или осознаёт, что уклоняется от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, и желает этого.

Субъект :

Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, обязанное в соответствии с законодательством уплачивать налог и (или) страховой взнос в государственные внебюджетные фонды.

Крупный размер :

В соответствии с примечанием к статье 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, крупным размером признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более трёх миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Освобождение от ответственности :

В соответствии с примечанием-2 к статье 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации:

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации - преступление, предусмотренное статьёй 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, заключающееся в непредставленииналоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Состав преступления:

Объект :

Объектом преступления являются финансовые интересы государства .

Объективная сторона :

Объективная сторона заключается в действиях направленных на уклонении от уплаты налогов в крупном размере. Под уклонением следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлёкшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ .

Субъективная сторона :

Субъективная сторона заключается в прямом умысле. Виновный осознает факт уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом и желает таким способом уклониться от уплаты налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в названном размере.

Субъект :

Субъектом преступления может быть лицо, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. К таким лицам относятся руководитель и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически, законно выполняющие их обязанности, организаций-плательщиков любой организационно-правовой формы и формы собственности. Другие лица, в частности, служащие организаций-плательщиков налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные по уплате налогов или страховых взносов, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления .

Квалифицирующие признаки :

Квалифицированный состав данного преступления характеризуется совершением данного деяния в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору.

Крупный и особо крупный размер :

В соответствии с примечанием к статье 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, крупный размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Освобождение от ответственности:

В соответствии с примечанием-2 к статье 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 199, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Борьба с уклонением от уплаты налогов:

Налоговые органы, Центральный банк РФ и арбитражные суды выделяют типичные признаки, при наличии которых организацию можно подозревать в уклонении от уплаты налогов :

отсутствие экономического смысла у хозяйственных операций;
отсутствие персонала или средств для осуществления заявленных операций;
использование посредников при операциях без явной необходимости;
несоответствие заработной платы сотрудников их квалификации;
уменьшение налоговой нагрузки при одновременном увеличении выручки;
положительная разница между заемными средствами и выручкой;
высокое соотношение НДС, заявляемого к вычету, к НДС, подлежащему уплате.

Порядок взаимодействия налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов в борьбе с уклонением от уплаты налогов и сборов:

На данный момент уголовные дела о налоговых преступлениях расследуются следователями СК РФ (подп. "а" п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ). Единственным поводом для возбуждения таких дел являются материалы, которые направлены следователям налоговыми органами для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела (ч. 1.1. ст. 140 УПК РФ). Это означает, что даже если соответствующие сведения или документы по той или иной причине оказались в распоряжении следователей, но при этом в них не ставится вопрос о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (далее – налогоплательщика) к уголовной ответственности, то дело не может быть возбуждено. В свою очередь налоговые органы обязаны направить указанные материалы в уполномоченные следственные органы при наличии одновременно следующих условий (п. 3 ст. 32 НК РФ):

· в отношении налогоплательщика принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

· налогоплательщику на основании данного решения направлено требование об уплате налога (сбора);

· суммы недоимки, пеней и штрафов не уплачены (не перечислены) в полном объеме в течение двух месяцев со дня истечения установленного в требовании срока;

· размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового преступления.

Материалы направляются в течение 10 дней со дня выявления указанных выше обстоятельств. Таким образом, сейчас законодательством однозначно установлено исключительное право налоговых органов ставить перед следователем вопрос о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении. Если признаки налогового преступления обнаруживаются другими государственными органами или иными лицами, то для возбуждения уголовного дела соответствующие данные в любом случае должны предварительно пройти "фильтр" в лице налоговых органов на основании ч. 1.1. ст. 140 УПК РФ.

Это касается, в том числе, и органов внутренних дел, которые на данный момент обязаны при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах направить материалы налоговикам для проведения проверки и принятия соответствующих решений (ч. 2 ст. 36 НК РФ). Сотрудники органов внутренних дел также могут привлекаться для участия в выездных налоговых проверках (см. приказ МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347). ФНС России и МВД России на данный момент активно сотрудничают в данном направлении. У полиции есть достаточно широкий спектр инструментов для выявления налоговых преступлений в ходе оперативно-розыскных мероприятий, а налоговики имеют исключительное право на основании данных материалов ставить вопрос о возбуждении уголовного дела (см. п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

55% опрошенных выступают за сохранение действующего порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях. Данная конструкция представляется логичной, так как ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в сфере налогов и соборов. Его сотрудники обладают необходимыми знаниями и квалификацией, а главное – заинтересованностью в собираемости налогов, а не в выполнении показателей по количеству возбужденных дел или обвинительных приговоров, в отличие от правоохранительных органов. Крайне важным является и то, что исходя из описанных выше правил, вопрос возбуждении уголовного дела не может ставиться только по факту обнаружения недоимки, даже если ее размер позволяет говорить о возможном совершении налогового преступления. Сначала налогоплательщик должен быть привлечен к налоговой ответственности, не выполнить в срок требование налогового органа об уплате налога, пропустить дополнительный двухмесячный срок для погашения недоимки и только в этом случае материалы передаются следователям.

Кроме того, налогоплательщик имеет право обратиться в суд с заявлением о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным, а суд в свою очередь по его ходатайству может принять обеспечительные меры по данному иску – приостановить действие решения. При этом течение срока погашения недоимки, при наступлении которого налоговый орган обязан передать материалы в СК РФ для возбуждения уголовного дела, также приостанавливается на период действия обеспечительных мер (см. постановление ФАС Поволжского округа от 06 августа г. 2013 г. по делу № А12-31578/2012; постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2013 г. по делу № А68-3442/2013; постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2013 г. по делу № А52-1654/2013).

Правда сами налоговые органы придерживаются мнения, что их обязанность по направлению материалов в следственные органы не зависит от принятия судами обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа (см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 июля 2013 г. № 03-02-08/25039; письмо ФНС России от 29 декабря 2011 г. № АС-4-2/22500; письмо ФНС РФ от 11 октября 2011 г. № АС-4-2/16795). Тем не менее, суды с данной позицией не соглашаются. Как показывает приведенная выше судебная практика, действия налоговых органов, направивших материалы для возбуждения уголовного дела до истечения установленного срока, признаются незаконными, в том числе, если не учтено продление сроков в результате применения обеспечительных мер.

Однако в некоторых случаях суды, признавая с одной стороны необоснованность действий налоговых органов, с другой отмечают недоказанность факта нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности. При таких обстоятельствах, по их мнению, налоговый орган выступает по отношению к предпринимателю как лицо, не исполнившие определение суда о принятии обеспечительных мер, а значит, заявление должно рассматриваться в рамках дела, в котором было принято такое определение. В итоге заявитель получает отказ в признании действий налоговых органов незаконными (см. постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2013 г. по делу № А78-4977/2013; постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2013 г. по делу № А78-4976/2013; постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09 сентября 2013 г. по делу № А27-2752/2013).

После направления в следственные органы материалов для возбуждения уголовного дела налоговый орган, обязан приостановить в полном объеме действие решения о привлечении налогоплательщика - физического лица к налоговой ответственности. Если же в отношении налогоплательщика будет вынесен отказ в возбуждении уголовного дела или обвинительный приговор, то налоговый орган возобновляет действие решения (п. 15.1 ст. 101 НК РФ).

В целом, очевидно, что действующая в настоящий момент система достаточно прогрессивна и полностью ориентирована на то, чтобы не доводить ситуацию до уголовной ответственности и предоставить налогоплательщику максимум возможностей для исполнения своей обязанности по уплате налогов и сборов. Это дает налогоплательщику шанс продолжить ведение бизнеса, а государству – сохранить источник поступлений в бюджет. Поскольку механизм налогового контроля и взаимодействия налоговых и правоохранительных органов достаточно жестко регламентирован, СК РФ и МВД России достаточно сложно оказывать давление на бизнес через уголовные дела о налоговых преступлениях.

Дополнительно:

С 2011 года в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2009 года № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» к исключительной компетенции Следственного комитета РФ отнесено расследование уголовных дел о налоговых преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса РФ. Это уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Произошедшие в конце 2011 года изменения в законодательстве закрепили возможность возбуждения уголовных дел данной категории только по материалам, представленным налоговым органом.

В целях обеспечения должного взаимодействия руководством Следственного комитета РФ, Федеральной налоговой службы и Министерства внутренних дел РФ был принят ряд организационных и нормотворческих мер, направленных на укрепление и повышение эффективности межведомственного взаимодействия в целях усиления борьбы с данным видом экономических преступлений.

Так, в феврале 2012 года между Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой заключено Соглашение, которым определены порядок и необходимый перечень документов, направляемых налоговыми органами в следственные подразделения для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В сентябре 2013 года Следственным комитетом РФ, Федеральной налоговой службой и Министерством внутренних дел РФ подписан совместный приказ о создании в регионах страны межведомственных рабочих групп, на которые возложены задачи по совместному оперативному решению сложных вопросов в сфере противодействия налоговым преступлениям.

В 2014 году сотрудниками центрального аппарата Следственного комитета РФ совместно с представителями Федеральной налоговой службы осуществлены выезды в различные регионы страны для оказания практической и методической помощи в расследовании налоговых преступлений. По результатам проведены плодотворные межведомственные совещания, на которых рассмотрены концептуальные вопросы практики расследования налоговых преступлений и приняты решения о принятии действенных мер по повышению эффективности использования имеющихся у данных органов полномочий по документированию налоговых правонарушений, имеющих признаки преступлений.

Принятые меры позволили наметить ряд положительных тенденций.

Так, количество возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях стало расти. Если в 2012 году их было всего 1290, то в 2013 году возбуждено уже 1655 уголовных дел, а в 2014 году их число составило 1836. Растет и число направленных в суд уголовных дел

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

В ведение

Для современной экономики России проблема собираемости налогов и сборов приобрела первостепенное значение. Нарушения законодательства о налогах и сборах из года в год приобретают все более широкие масштабы. По различным экспертным оценкам, в последние годы российский бюджет недополучает до 40% налогов и сборов, а по данным некоторых криминологов, латентность налоговых преступлений столь высока, что выявляемое количество налоговых преступлений составляет не более 5% от совершаемых.

Налоговые преступления представляют повышенную опасность для общества, провоцируя социальную напряженность и политическую нестабильность в нем, затрагивает национальные интересы зарубежных государств. По мнению И.И. Кучерова, «общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества». С точки зрения Л.Д. Гаухмана, Верина В.П. она заключается «в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц, вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения, в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить налоги и сборы». В Постановлении Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 г. № 64 указано, что общественная опасность такого рода преступлений заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. С учетом сущности налоговых преступлений, все эти трактовки являются верными.

Так, в 2003 г. в России было выявлено 3506, в 2004 г. - 7996, в 2005 г. 11500 налоговых преступлений. В 2006 г. рост налоговых преступлений по сравнению с предыдущим годом составил 18 % (14011). По официальным данным МВД РФ в 2007 г. подразделениями ОВД по расследованию налоговых преступлений выявлено всего 26785 посягательств в данной сфере. В том числе, выявлено 4921 случай уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ); 6564 преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций; 1338 случаев неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 УК РФ); 1601 преступление, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. За январь-октябрь 2008 г. статистика в сфере налоговых преступлений следующая: всего совершено 25222 преступления, в том числе 5121 преступление, ответственность за которое наступает по ст. 198 УК РФ; 6567 - по ст. 199 УК РФ; 1402 - по ст. 199.1 УК РФ; 1201 - по ст. 199.2 УК РФ. В 2009 году было выявлено 20815 налоговых преступлений. Материальный ущерб от налоговых преступлений по оконченным уголовным делам за 2009 год составил более 50000000000 рублей.

Ущерб от налоговых преступлений очень значителен, поскольку снижает возможности рационально использовать финансовые ресурсы государства для обеспечения безопасности общества, улучшения благосостояния населения, выполнения различных экономических и социальных программ, в том числе и национальных проектов. Одно из объяснений этому состоит в том, что правоохранительные органы еще не могут полноценно бороться с налоговой преступностью, на практике нередко возникают сложности при квалификации.

Проблемами квалификации налоговых преступлений и вопросами разграничения составов занимались в последнее десятилетия такие ученые, как Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Д.А. Глебов, Б.Д. Завидов, А.В. Ковалев, Л.Л. Кругликов, А.П. Кузнецов, А.В. Наумов, А.И. Рарог, Е.В. Румянцева, И.Н. Соловьев, Н.Н. Сологуб, С.В. Сорокин, В.В. Стрельников, А.М. Чернеева, П.С. Яни, а также некоторые другие авторы.

Объектом исследования в настоящей работе выступает комплекс вопросов, возникающих при квалификации налоговых преступлений и их ограничения от смежных составов.

Предметом исследования является законодательство в сфере борьбы с налоговыми преступлениями, нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, теоретические источники, непосредственно относящиеся к квалификации налоговых преступлений и к разрешению возникающих проблем.

Целью настоящей работы является изучение и исследование сущности основных проблем квалификации налоговых преступлений и возникающих в связи с этим проблем.

Для достижения указанной поставлены следующие задачи:

Исследовать теоретическую литературу в сфере квалификации основных налоговых преступлений;

Проанализировать признаки составов основных налоговых преступлений;

Выявить основные проблемы, возникающие при квалификации налоговых преступлений.

Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации (далее УК РФ), законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, гражданское и административное законодательство.

Методологическую основу исследования составляет диалектический метод, а также методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, обобщения, исторический метод, метод сравнительного правоведения.

Актуальность вопросов квалификации налоговых преступлений трудно оспорить, она подтверждается политикой нашего государства. За счет налогов и сборов формируются основные для государства и муниципальных образований ресурсы, от которых полностью зависит система жизнеобеспечения нашей страны. Принятые более года назад первоочередные меры по реализации Национального плана противодействия коррупции, утвержденного Президентом РФ 31 июля 2008 г., предусматривают расширение общественного контроля за использованием средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. А этого невозможно достигнуть без полноценного выявления налоговых преступлений и их правильной квалификации.

Глава 1. Историко-теоретические особенности уголовной ответственности за налоговые преступления

1.1 Ретроспективный обзор появления и развития института уголовной ответственности за налоговые преступления в России

С начала прошлого тысячелетия были законодательно закреплены нормы, как по сбору налогов, так и по освобождению от них. Неблагоприятные последствия за невыплату налогов правителю русичей предусматривались еще в законодательстве Древней Руси, в конце VIII - начале IX веков. В то же время, в российском законодательстве вплоть до XV в. не были зафиксированы факты уклонения от уплаты налогов, что подтверждается отсутствием в нормативных документах санкций за указанные преступления и правонарушения. Обязанность платить установленные законом налоги и сборы впервые четко констатирована законодателем в Своде основных государственных законов в XVII веке в качестве основного обязательства российских подданных. Несмотря на то, что уголовно-правовая система Российского государства XVII века не знала такого понятия, как специальный субъект, недобросовестные должностные лица (к примеру, откупщики) подлежали ответственности за нарушение сроков внесения денежных средств в казну. Обязанность платить установленные законом налоги и сборы констатирована в качестве основного обязательства российских граждан. До принятия Соборного Уложения 1649 г. все дела о нарушениях налогового законодательства подведомственны церковному суду. С 1676 по 1688 гг. русское законодательство большое значение придает фактам недобора денежных средств в казну. Для нарушителей налогового законодательства вводится материальная ответственность. Жесткие санкции вводятся не только к нарушителям, но и к должностным лицам, деятельность которых была направлена на пресечение налоговых преступлений. Наказаниями были денежные взыскания (штрафы, пени), появилось такое наказание как конфискация имущества «в платежъ недоборныхъ денегъ». Помимо денежных взысканий применялись также физические или телесные наказания как основной или дополнительный вид.

Впервые в отечественной литературе термин «налог» употребил в 1765 году известный русский историк А. Поленов (1738-1816) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». С XIX века этот термин стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства. В целом же необходимо отметить, что отношения в сфере налогообложения с древнейших времён всегда находились в сфере пристального внимания со стороны государства Российского. Проблематика вопроса заключалась в установлении видов юридической ответственности за налоговые правонарушения.

Исторически первым документом, предусматривающим полноценную уголовную ответственность за налоговые преступления в России, стало Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. С утверждением в 1898 г. Положения о государственном промысловом налоге в российском законодательстве появилась чёткая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления.

До революции 1917 года хранителем налоговых сборов являлось уездное казначейство, а собирали, взыскивали доходы и распоряжались ими полицейские управления. Налоговая ставка зависела не от законов или же законодательных актов, а от того, сколько расхищалось денег волостными и сельскими начальниками.

С приходом Советской власти, отношение государства к налогам, меняется радикально. Декретом Совета народных комиссаров от 1 ноября 1918 года органы, занимавшиеся, сбором налогов в Российской империи были упразднены. Вместо налогов были объявлены конфискация и изъятие. В октябре 1918 года был установлен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог. Это привело к резкому упадку финансовых потоков, прекращению легальной частной торговли. Частичное восстановление налоговых органов произошло в 1921 году с принятием «Новой экономической политики» (НЭП).

В 1922 году Постановлением ВЦИК был введен Уголовный кодекс РСФСР. В ч. 2 ст. 74 части 2 «О преступлениях против порядка управления» предусматривались нормы, устанавливающие ответственность за налоговые преступления. Субъектами налоговых преступлений были определены: отдельные граждане, подстрекатель, руководитель, организатор и прочие участники. Объектом налогового преступления определялся порядок государственного управления. В Уголовном законе предусматривалось понятие "злостный неплательщик", которое устанавливалось при повторном и упорном неплатеже или же отказе от исполнения работ или повинностей.

В 1926 году также Постановлением ВЦИК вступил в действие новый Уголовный кодекс РСФСР. Указанным Кодексом устанавливалось более детальное разграничение видов преступлений в налоговой сфере. Следует отметить, что статьи за неуплату налогов были включены в главу «Преступления против порядка управления», что и являлось объектом налогового преступления.

В Конституции СССР от 5 декабря 1936 г. отсутствовала статья, обязывающая лиц платить установленные налоги и сборы. Таким образом, между Основным законом и УК РСФСР 1926 г. были налицо противоречия, поскольку уголовное законодательство в ст. 59 предусматривало деяние, связанное с уклонением от разного рода государственных повинностей.

Первоначально в Уголовном Кодексе РСФСР от 1960 года была только одна статья 82 за налоговые преступления в военное время. Первой уголовно-правовой нормой, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства в мирное время, была статья 162.1 УК РСФСР, которая предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью. Статья 162.2 УК РСФСР предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. В статье 162.3 предусматривалось уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.

Сам термин «налоговые преступления» впервые на законодательном уровне был употреблен в Законе Российской Федерации от 24 июня 1993 г. № 5238-I «О федеральных органах налоговой полиции». Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 года радикальным образом преобразовал уголовно-правовую систему нашей страны. Уголовная ответственность за налоговые преступления наступала по статьям 198-199, которые относятся к разделу VII, главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности». С момента введения в действие этих уголовно-правовых норм в текст названных статей неоднократно вносились изменения и дополнения.

В декабре 2003 года уголовное законодательство было дополнено новой статьей, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и статьей 199.2, установившей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Таким образом, Россия имеет большой исторический опыт борьбы с налоговыми преступлениями, который целесообразно применять при реформировании современного законодательства во избежание прежних ошибок.

1.2 Уголовная ответственность за налоговые преступления в зарубежных странах

Россия, имеющая исторически ограниченный опыт борьбы с налоговыми преступлениями в условиях рыночной экономики, стремится и к интеграции в мировое сообщество с целью более эффективной борьбы с налоговой преступностью. Действующее законодательство многих зарубежных стран закрепляет уплату налогов в качестве конституционной обязанности граждан и юридических лиц. В настоящее время невозможно найти государство, которое не имело бы систему налогообложения, выступающую в качестве механизма пополнения бюджета государства и выполняющую иные функции.

Уголовное законодательство стран СНГ имеет много общих черт с российским, так как его государства-члены решают сходные задачи, связанные с развитием рыночной экономики.

За нарушение налогового законодательства в Норвегии предусматривается налоговая, административная и уголовная ответственность. УК Норвегии выделяет одно преступление, связанное с неуплатой непосредственно налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов. Особенности уголовной ответственности за это преступление таковы: 1) родовой объект указывает, что оно считается посягательством на государственную собственность; 2) уклонение образуют любые действия или бездействие, имеющие целью невыполнение обязанности по уплате налогов.

В уголовном кодексе Швеции очень мало норм, устанавливающих ответственность за совершение налоговых преступлений. Единственным исключением выступает ст. 11:5 УК, закрепляющая наказуемость преступлений, связанных с нарушениями правил ведения бухгалтерского учета. Основным законом, устанавливающим уголовную ответственность за уклонение от уплаты или неуплату налоговых платежей в Королевстве Швеция, является Закон о налоговых преступлениях. Специфической особенностью шведского налогового законодательства следует считать отнесение некоторых видов контрабанды к налоговым преступлениям.

Уголовный кодекс Дании выделяет одно преступление, связанное с неуплатой непосредственно налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов. К особенностям уголовной ответственности за это преступление относится следующее: 1) уклонение образуют любые действия или бездействие, имеющие целью невыполнение обязанности по уплате налогов. При этом сама неуплата налогов не наказуема; 2) уклонение влечет уголовную ответственность, только если носит особо серьезный характер. УК Дании устанавливает повышенную ответственность за умышленное использование незаконных документов и знаков уплаты налогов как способа уклонения от уплаты налогов и таможенных платежей.

Наиболее широкой является уголовная ответственность корпораций в США и юридических лиц во Франции. Допуская уголовную ответственность этих субъектов права, законодатели таких государств мыслят вину как объективное основание, что и делает корпорацию доступной обвинению даже в преступлении. В УК Аргентины и УК Германии, существует статья, устанавливающая ответственность за незаконные налогообложения (совершается налоговыми агентами). В УК Сан-Марино установлена уголовная ответственность в отношении лица, которое получает неправомерную прибыль, за счет выгоды в условиях нужды, в которых находится другое лицо. В Испании, Австрии разрешено освобождение от уголовной ответственности или наказания лиц, проявивших деятельное раскаяние в совершении налоговых преступлений.

По мере интеграции Российской Федерации в мировое сообщество эти направления все более отчетливо проявлялись как приоритетные направления в противодействии налоговой преступности со стороны российского государства. Дальнейшее реформирование налогового законодательства и уголовной ответственности в указанной сфере невозможно без учета мировых прогрессивных тенденций.

1.3 Общая характеристика налоговых преступлений согласно современному отечественному законодательству

Налоговая преступность - это массовое явление современности, которое представляет собой совокупность налоговых преступлений, совершенных на определенной территории за установленный период времени. Приведенному определению понятия «налоговые преступления» соответствуют преступления, предусмотренные ст.ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Не могут быть отнесены к налоговым преступления, предусмотренные ст.ст. 183 и 194 УК РФ, в связи с явной разницей в непосредственных объектах, и эта позиция находит широкую поддержку в теоретической литературе.

Одно из наиболее удачных определений налоговых преступлений, которое отражает их сущность, дал Батайкин П.А., по мнению которого «это деяния, осуществляемые в рамках экономический деятельности субъекта и посягающие на регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения в части формирования бюджета от уплаты налогов и (или) сборов с физических и юридических лиц».

Давая обобщенную характеристику, важно отметить, что любое налоговое преступление характеризуется заведомым желанием виновного уклониться от уплаты налога и действиями этого лица, соответствующими поставленной цели. Напротив, налоговые правонарушения, в основе которых лежат незнание или противоречивость законодательных актов; математические и прочие ошибки; неверные консультации и рекомендации других лиц, не могут повлечь за собой уголовную ответственность. Грань между преступлением и проступком является весьма узкой, что должно учитываться при квалификации общественно-опасных деяний и назначении наказания. Налоговый Кодекс и Кодекс об административных правонарушениях содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного проступка, приоритет имеют правовые нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Можно выделить следующие основные признаки, отличающие налоговые преступления от иных налоговых правонарушений:

Повышенная общественная опасность, проявляющаяся, в первую очередь, в размере причиненного бюджету реального ущерба;

Умышленная форма вины, тогда как другие правонарушения могут совершаться и по неосторожности.

Проблема родового объекта налоговых преступлений является в научной литературе дискуссионной. Родовым объектом налоговых преступлений, по мнению Н.А. Лопашенко, выступают «общественные отношения по производству и созиданию общественного продукта во всех формах собственности, строящиеся на принципах осуществления экономической деятельности, а именно принципах свободы экономической деятельности, её законности, добросовестной конкуренции, добропорядочности ее субъектов и запрета заведомо криминальных форм поведения». Б.В. Волженкин в одной из своих работ более обоснованно утверждает, что родовым объектом преступлений, составы которых описаны в разделе седьмом УК РФ, является «экономика, понимаемая как совокупность производственных (экономических) отношений по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных благ». Что касается видового объекта, то самым распространенной является точка зрения, согласно которой под видовым объектом преступлений в сфере экономической деятельности следует понимать «общественные отношения, возникающие в целях осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг». М.Л. Крупин считает, что видовым объектом выступает «совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных к ответственности». Б.М. Леонтьев полагает, что непосредственным объектом налоговых преступлений являются финансовые интересы государства. Не бесспорной является точка зрения Григорьева В.А., который утверждает, что при посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства.

Эти и другие подходы в целом являются правильными, и трудно отдать предпочтение какому-либо. Поэтому, с учетом изложенных мнений, можно привести свою обобщенную трактовку. Родовым объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, складывающиеся в ходе реализации конституционного права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности. Видовым объектом этих преступлений является установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов. Непосредственным объектом налоговых преступлений принято считать установленный законодательством порядок общественных отношений в сфере налогообложения физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, иных физических лиц, занимающихся частной практикой, а также организаций по вопросам исчисления и уплаты налогов в предусмотренные сроки.

Исходя из вышеизложенного, налоговые преступления характеризуются собственным объектом и предметом, при этом аргументированными являются высказанные в литературе мнения о том, что они относятся к многообъектными и многопредметными преступлениями. Общая характеристика налоговых преступлений позволяет решить важную проблему квалификации - отграничение деяний, предусмотренных УК РФ от административных и иных правонарушений.

Глава 2. Анализ составов налоговых преступлений и проблем их квалификации

2.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и (или) сборов с организации

налоговый преступление уголовный ответственность

Исходя из части 1 статьи 198, уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Для понимания сущности диспозиции статьи, необходимо рассмотреть некоторые ключевые понятия. В Российской Федерации установлены федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги, а также специальные налоговые режимы. Согласно п. 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В пункте 2 ст. 8 НК РФ дано определение сбора, под которым понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Предметом указанного преступления выступают налоги и сборы, и те и другие подлежат уплате физическими лицами.

Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенном в крупном размере.

Как полагает Козаченко И.Я., способом уклонения от уплаты налогов является активный или пассивный обман. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон называет:

Согласно налоговому законодательству, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов имеет место, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган. Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений есть умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Вообще, как справедливо полагают некоторые авторы, «способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно».

Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Состав этого преступления - материальный. Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Целью преступления является неуплата налогов и (или) сборов.

Субъект преступления специальный, им является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Отметим некоторые сложности квалификации этого преступленийВ тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника «при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления».

Согласно примечанию к статье, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей.

По части 2 статьи 198 УК наказуемо то же деяние, совершенное в особо крупном размере, которым признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ.

Важно отметить, что у статьи 198 УК РФ имеется новое примечание в редакции от 29 декабря 2009 года. Согласно ему, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в соответствии с налоговым законодательством. Это примечание по логике законодателя должно оградить от уголовной ответственности лиц, которые не смогли заплатить предусмотренные налоги и сборы в срок из-за финансовых трудностей или по другим причинам, в том числе из-за желания утаить часть прибыли для развития своего бизнеса. Тем не менее, примечание ограждает от уголовной ответственности и тех, кто сознательно предпринимал все возможные усилия, чтобы уклониться от обязательных платежей, но был «пойман» правоохранительными органами, и наверняка повторит свои преступные действия еще не один раз. Несомненно, правильно в этом случае то, что норма об освобождении от уголовной ответственности имеет разовое действие. Лица, которые решатся совершить это преступление вновь, будут привлекаться к ответственности.

По части 1 статьи 199 УК РФ, наказуемо уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Предметом преступления как и в статье 198 выступают налоги и сборы. И те и другие уплачиваются организациями, например: федеральные налоги - НДС, акцизы, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на прибыль и др.; региональные налоги - налог на имущество организаций, налог с продаж, транспортный налог и др.; местные налоги - земельный налог и др. К организациям относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории России.

Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

Непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

Включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Способ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как с организации является составообразующим признаком деяния, предусмотренного в ст. 199 УК РФ (как и выше рассмотренной статьей 198 УК РФ), и указание на него имеет своей целью подчеркнуть особую общественную опасность именно данного способа, т.е. что именно такой способ приводит в числе иных признаков состава преступления к преступности (криминализации) деяния.

Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов в определенный срок, установленный налоговым законодательством. Этот срок различен для разных видов налогов.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов. В подтверждение можно привести Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» в котором подчеркнуто, что состав исследуемого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. В диспозиции ст. 199 УК РФ «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, то есть на то, что обязанность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, не образует состава данного преступления.

Субъект преступления специальный - руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Согласно примечанию к статье, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

По части 2 статьи 199 УК наказуемо то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере. Важно учитывать, что согласно части 2 статьи 35 УК РФ, преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.

Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Как и в статье 198, так и в статье 199 УК РФ имеется освобождающее от уголовной ответственности примечание, согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 199 подлежит освобождению от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа.

2.2 Неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

В настоящее время имеет место тенденция устойчивого роста числа зарегистрированных преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ. Так, по данным ГИАЦ МВД России в целом по России в 2004 г. было зарегистрировано 318 преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ; в 2005 г. - 672; в 2006 г. - 1129, в 2007 г. - 1338, в 2008 - свыше 1500 преступлений, а в 2009 году их число приблизилось к двум тысячам. При этом увеличилась и доля рассматриваемых преступлений в числе всех налоговых преступлений.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговых агентов три основные обязанности - по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов. По части 1 статьи 199.1 уголовно-наказуемым является неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

В отличие от ст. 198 и 199 УК закон не указывает на способ совершения этого преступления. Вместе с тем представляется, что простое бездействие, не сопряженное с активным или пассивным обманом, не достигает той степени общественной опасности, которая характерна для преступления. Поэтому такое бездействие, когда налоговый агент добросовестно отчитывается перед налоговой службой, но при этом не перечисляет налог в установленный срок, по общему правилу не является преступлением в силу ч. 2 ст. 14 УК.

Исходя из примечания к статье 199 крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Под предметом преступления следует понимать денежные средства (суммы налогов), которые должны были быть удержаны виновным при выплате налогоплательщику и перечислены в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), однако вместо этого были переданы налогоплательщику, либо денежные средства (суммы налогов), удержанные у налогоплательщика и неперечисленные виновным в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), т.е. оставленные им в своем распоряжении.

Непосредственным объектом неисполнения обязанностей налогового агента являются общественные отношения, обеспечивающие установленный порядок исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов.

Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.

В уголовном порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов. Неисполнение обязанностей налогового агента является оконченным преступлением не с момента неисчисления налога, а с момента его неудержания в установленный срок, при наличии возможности удержания, либо с момента фактического неперечисления удержанного налога в срок, определенный налоговым законодательством.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Учитывая специфику участия налогового агента в механизме налогообложения, корыстные побуждения налогового агента могут реализоваться лишь в случае удержания им причитающейся суммы налога у налогоплательщика и неперечисления этой суммы в бюджет, с последующим распоряжением удержанной суммой.

Обязательным признаком является личный интерес виновного в совершении преступления, который может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера.

Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Субъектом может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

На основании части 2 этой статьи, ответственность наступает за совершение того же деяния в особо крупном размере. Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

На неисполнение обязанностей налогового агента распространяется освобождающее от уголовной ответственности примечание к статье 199 УК РФ.

Статья 199.2 применяется на практике крайне редко, поэтому мнения относительно способов совершения этого преступления расходятся. Хотя следует согласиться с мнением КарякинА В.В. о том, что «появление в УК РФ ст. 199.2 - вполне оправданная мера, призванная обеспечить надлежащее исполнение требований налогового законодательства в той его части, которая регулирует порядок принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам».

Как полагает М.А. Сосов «при всей сложности налогового законодательства минимизация налоговых платежей законными способами или в виде уклонения осуществляется в основном тремя альтернативными или параллельными операциями - занижением выручки, увеличением расходов и получением налоговых льгот». Статья предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

Объективную сторону составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере. Под сокрытием предмета преступления следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы, передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д. Если налогоплательщик не платит налогов в полной мере, но полно и добросовестно отражает в отчетности все свои хозяйственные операции и активы, то сложно обвинить его в сокрытии. Поэтому можно согласиться с мнением о том, что состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, должен заключаться не в сокрытии имущества как такового, а в сокрытии информации о нем.

Преступление окончено, если денежные средства или имущество сокрыты в крупном размере. Понятие крупного размера дано в примечании к ст. 169 УК РФ.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Субъект преступления - физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом. Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, не образует.

Деяние, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, не является еще одним способом уклонения от уплаты налогов. Не является оно и приготовлением к уклонению от уплаты налогов: правильным было бы его охарактеризовать как сокрытие имущества от кредитора по налоговым обязательствам.

Данная статья УК РФ не содержит примечания, которое освобождало бы лицо, совершившее преступление от уголовной ответственности. Это обстоятельство может быть объяснено несколькими причинами: повышенной общественной опасностью, непоследовательностью законодателя в принятии поправок к УК РФ, отсутствием «лоббизма» со стороны заинтересованных лиц, меньшим количеством лиц совершивших это преступление. Ввиду того, что поправки к статьям о налоговых преступлениях вступили в силу только в этом, 2010 году, в литературе еще нет анализа примечаний к соответствующим статьям, следует отметить только, что изменения имеют не только положительное значение, можно ждать в ближайшем будущем рост налоговых преступлений из-за ощущения безнаказанности.

2.3 Отдельные проблемы квалификации налоговых преступлений и их отграничение от смежных составов

Поскольку не все проблемы можно рассмотреть в рамках анализа составов преступлений, некоторые спорные вопросы целесообразно рассмотреть обособленно.

Распространенная проблема, связанная с квалификацией налоговых преступлений, - это ошибка налогоплательщика относительно сложных положений законодательства о налогах и сборах. В обоснование отказа от уголовного преследования за деяния, совершенные в результате неправильного понимания сложных и противоречивых положений законодательства о налогах и сборах, можно сослаться на положения ч. 2 ст. 25 УК РФ, согласно которой «осознание общественной опасности» деяния является необходимым признаком прямого умысла.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 292 УК РФ).

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ) либо злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ), при наличии в содеянном всех признаков составов данных преступлений тоже образуют совокупность этих преступлений.

Кроме того, важно учитывать, что когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

При квалификации важно учитывать, что в соответствии со ст.ст. 198-199.2 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за налоговые преступления является высокий уровень общественной опасности данных деяний, который выражается в причинении крупного или особо крупного размера причиненного ущерба. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Установление в действиях субъекта умышленности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является одной из проблем, возникающих на практике. Квалификация преступления как совершенного умышленно составляет наиболее сложную задачу в практической деятельности, поскольку последнему зачастую приходится оперировать оценочными понятиями. Для решения этого вопроса необходимо руководствоваться следующим: налоговое преступление непосредственно вытекает из налогового правонарушения, является по существу его продолжением, поэтому необходимо вначале устанавливать вину в нарушении законодательства о налогах и сборах.

Подобные документы

Общие положения об уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица (ст. 198 УК РФ). Отграничение налоговых преступлений от смежных посягательств по УК РФ.

курсовая работа , добавлен 05.04.2015

Понятие уклонения от уплаты налогов. Объективная сторона состава преступления. Классификация способов уклонения от уплаты налогов и сборов. Вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов. Сущность деятельного раскаяния.

курсовая работа , добавлен 07.10.2010

Классификация преступлений в сфере экономической деятельности. Виды налоговых преступлений. Уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица или организации. Неисполнение обязанностей налогового агента. Сокрытие денежных средств либо имущества.

контрольная работа , добавлен 26.12.2010

Сущность квалификации и разновидность налоговых преступлений, субъекты и место их совершения. Особенности привлечения к уголовной ответственности и освобождение от нее по делам об уклонении от уплаты налогов и сборов с организации, назначение наказания.

курсовая работа , добавлен 28.01.2011

Значение института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Круг бюджетных отношений, на которые посягает рассматриваемое преступление. Способы уклонения от уплаты налогов и сборов и субъективные признаки данного преступления.

курсовая работа , добавлен 07.11.2010

Общая характеристика уголовного законодательства России и зарубежных стран, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Юридический анализ статьи 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица".

дипломная работа , добавлен 16.06.2012

Анализ налоговых преступлений: объектов, субъектов, квалифицирующих признаков. Соотношение налоговых преступлений со смежными составами преступлений в сфере экономической деятельности. Освобождение от уголовной ответственности за налоговые преступления.

дипломная работа , добавлен 21.09.2012

Способы совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. Уровни государственной политики в сфере налогообложения и ответственности за нарушения налогового законодательства. Виды преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов.

курсовая работа , добавлен 31.12.2010

Особенности выявления, расследования и привлечения к уголовной ответственности за преступления, связанные уклонением от уплаты налогов и сборов с организации в Российской Федерации. Международно-правовые основы борьбы с налоговыми преступлениями.

дипломная работа , добавлен 23.05.2016

Изучение субъекта, объекта, субъективной и объективной стороны преступления. Назначение наказания за уклонение от уплаты налогов и сборов. Уголовная ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения. Анализ судебной практики по преступлениям.

по праву и юриспруденции на тему «Налоговые преступления: проблемы квалификации»

На правах рукописи

Сиюхов Аскербий Русланович

Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея)

12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право

Краснодар 2000

Диссертация выполнена на кафедре уголовного права и криминологии Кубанского государственного университета.

Научный руководитель - кандидат юридических наук, доцент Коняхин В.П.

Официальные оппоненты - доктор юридических наук, профессор

Лопашенко Н.А.

Заслуженный юрист Кубани, кандидат юридических наук Бикмашев В.А.

Ведущая организация - Ростовский юридический институт МВД России

Защита состоится 13 декабря 2000 г. в 14 час. 30 мин. На заседании диссертационного совета К.063.73.06 в Кубанском государственном университете: 350040, г.Краснодар, ул.Ставропольская, 149, ауд. №231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного университета.

Ученый секретарь

диссертационного совета кандидат юридических наук, доцент

М.В.Феоктистов

Общая характеристика диссертации

Вызывает тревогу и то обстоятельство, что количество налоговых преступлений в последние годы стабильно растет, причем опережая по темпам своего роста иные экономические преступления. Так, в 1993 г. в России было возбуждено 600 уголовных дел данной категории, в 1994 году - 2500, а в 1999 г. - 7349.

Однако, в указанных исследованиях целый ряд вопросов, имеющих теоретическую и практическую значимость, не получил должного и единообразного освещения. Квалификация налоговых преступлений рассматривалась в них несколько фрагментарно, лишь в виде отдельных аспектов и ситуаций, возникавших по мере накопление опыта применения соответствующих уголовно-правовых норм. Определенное влияние в данном отношении оказали и законодательные новеллы, которые трижды за последние несколько лет вносили существенные коррективы в редакцию статей УК, предусматривающих ответственность за налоговые преступления.

В результате этого представители правоохранительных и судебных органов, сталкивающиеся с данной проблемой, нередко испытывают затруднения и даже допускают ошибки при квалификации налоговых преступлений. Так, в 1999 году следственными подразделениями Управления федеральной службы налоговой полиции РФ по Краснодарскому краю прекращено за отсутствием события либо состава преступления 108 уголовных дел, что в три раза превышает средний показатель но Северному Кавказу.

В свете изложенного, обращает на себя внимание и то, что судебная практика по налоговым преступлениям невелика по сравнению с иными распространенными экономическими преступлениями. Так, в 1999 году в России выявлено 20436 налоговых правонарушений, возбуждено 7349 уголовных дел, осуждено же 1280 лиц1 (в Краснодарском крае осуждено 139 лиц, Республике Адыгее - 7). Между тем, по оценкам специалистов Федеральной службы налоговой полиции России, количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел в ближайшем будущем может возрасти до 15-20 тыс. в год.2

Все вышеизложенное в целом и обусловило выбор темы и творчески» замысел настоящей работы.

1 Итоги работы ФСНП России в 1999 году // Налоговая полиция. 2000. № 3. С2.

2 Кучеров И.И. Налоговая преступность и причины ее возникновения. // Уголовное право

1Q9Q No V Г.. 68.

сматривающих ответственность за их совершение, разработка рекомендаций по дальнейшему совершенствованию уголовного законодательства об этих преступлениях и оптимизации процесса их квалификации.

Изучение особенностей современного состояния, структуры и динамики налоговых преступлений на территории Российской Федерации. Обобщение положительного законотворческого опыта зарубежных стран в области борьбы с преступлениями в сфере налогообложения. Анализ элементов и признаков составов налоговых преступлений. Разрешение проблемных ситуаций в законодательном описании "и юридической оценке деяний, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Научная новизна диссертационного исследования, заключается в том, что оно представляет собой, по существу, одну из первых попыток всестороннего комплексного анализа проблемных вопросов квалификации налоговых преступлений. В отличие от предыдущих исследований, этот анализ проводился с учетом новой редакции статей 198 и 199 УК РФ и принятых частей I и Б Налогового кодекса РФ, на базе региональных материалов су-дебно-следственной практики Краснодарского края и Республики Адыгея, с широким использованием современного уголовного законодательства таких зарубежных государств, как Великобритания, Германия, Испания, Италия, Латвия, США, Финляндия.

Основное положения, выносимые на защиту:

Налоговые преступления - предусмотренные уголовным законом общественно опасные деяния, посягающие на общественные отношения, возникающие по поводу исчисления налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, их уплаты, а также осуществления налогового контроля. К ним по действующему уголовному законодательству относятся деяния, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ. В остальных пре-

ступлениях в сфере экономики налоговые правоотношения могут выступать в качестве дополнительного или факультативного объекта.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов (взносов). Данную дефиницию целесообразно отразить в диспозиции ст.ст. 198 и 199 УК РФ либо в примечаниях к ним.

Расширить содержание такого квалифицирующего признака ч. 2 ст. 199 УК как «неоднократность», дополнив примечание к этой статье пунктом 2 .следующего содержания: «Неоднократным признается совершение преступления, если ему предшествовало совершение одного или более преступлений, предусмотренных сг.ст. 199,198 и 194 УК РФ».

Исключить из. Постановления Пленума Верховного суда № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», пункт 4, так как он противоречит основным принципам гражданского и налогового права.

Теоретическое и практическое значение состоит в первую очередь в том, что его результаты могут быть учтены в правотворческой деятельности законодательных органов, при разработке руководящих разъяснений Пленума Верховного Суда по данным вопросам, а также в деятельности органов следствия и суда по разрешению конкретных уголовных дел. Предложения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании курса уголовного права и криминологии в юридических вузах страны. Кроме того, представляется, что данное исследование в какой-то мере позволит восполнить пробелы в уголовно-правовой науке по проблемам квалификации налоговых преступлений.

Объем и структура диссертации. Диссертация выполнена в объеме, соответствующем предъявляемым к ней требованиям. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка из 210 наименований.

Во введении характеризуется актуальность темы, творческий замысел, методология, новизна и значимость диссертационного исследования.

Первая глава «Общая социально-правовая характеристика налоговых преступлений» начинается с исследования исторического аспекта регламентации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в отечественном законодательстве. Автор приходит к выводу, что отношения в поле налогообложения с древнейших времен всегда находились в сфере пристального внимания со стороны государства. Впервые в законодательном порядке налоги в России закрепляются лишь в Х1У-ХУ в.в., когда на смену натуральному обмену приходит денежный рынок. Установление уголовной ответственности за нарушения в налоговой сфере относится к XVII веку. Отмечается применение низменно жестких санкций к лицам, нарушающим отношения в сфере налогообложения.

Значительное внимание уделено истории последних лет, которая показывает, что несмотря на отсутствие вплоть до 1986 года в УК РСФСР 1960

г. специальных норм, предусматривающих ответственность за нарушение налогового законодательства, уголовное преследование в этой сфере все же осуществлялось. Лица, уклонявшиеся от уплаты налогов, привлекались по ст. 94 УК РСФСР и, в зависимости от различных обстоятельств, по ст. 170, 172 либо по ст. 153 УК РСФСР.

Во втором параграфе раскрывается понятие налоговых преступлений в современном уголовном праве. Несмотря на то, что указанное понятие отсутствует в законодательстве, тем не менее, оно широко используется в уголовно-правовой науке и в отдельных нормативных актах. Однако единое мнение о том, какие именно преступления следует отнести к налоговым, отсутствует.

С точки зрения автора, при определении понятия налоговых преступлений необходимо исходить из того, на какие именно отношения направлено общественно опасное деяние. Данный вывод следует из того, что в действующем УК налоговые правоотношения в различных составах преступлений в сфере экономической деятельности могут выступать в качестве основного, дополнительного либо же факультативного объекта посягательства. Наиболее точным критерием, позволяющим отграничить налоговые преступления от иных преступлений, наносящих вред отношениям в сфере налогообложения, является непосредственный объект посягательства. В свете изложенного, к налоговым следует относить преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ. Другие же преступления (см., напр., ст.ст. 171-174, 176, 193 УК РФ и др.) в которых рассматриваемые отношения не являются основным объектом посягательства, хотя им и причиняется вред, следует отнести к преступлениям, которые сопряжены с нарушением налогового законодательства.

Далее автором определяется понятие уклонения от ушаты налогов или страховы;. взносов в государственные внебюджетные фонды, которое является ключевым в диспозициях ст.ст. 198 и 199 УК. Отмечается, что, уклоняясь от уплаты налогов (взносов), лицо либо желает уменьшить сумму платежей, либо же стремится вообще избежать их уплаты. Поэтому суть уклонения от уплаты налогов или страховых взносов состоит в совершении налогоплательщиком целенаправленных действий либо в бездействии, позволяющих ему уменьшить обязательные выплаты в виде налогов или страховых взносов либо изОежать их. Однако уголовно наказуемое ^влонсьис от

уплаты налогов (взносов) следует отличать от налогового планирования -деятельности налогоплательщика по использованию допустимых законом способов, приемов, равно как и пробелов в законодательстве с целью уменьшения обязательных выплат в виде налогов или сборов либо полного избавления от них. Такие действия налогоплательщика, хотя формально и подпадают под признаки диспозиции статей 198 или 199 УК РФ, не могут признаваться уклонением от уплаты налогов или страховых взносов потому, что они носят законный характер. Данное положение обоснованно как основными юридическими принципами (такими как неприкосновенность частной собственности), так и практикой большинства зарубежных стран.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов (взносов) заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов (взносов). Во избежание неправильного толкования рассматриваемых уголовно-правовых норм предлагается включить данное понятие в диспозицию статей 198 и 199 УК РФ, либо в примечание к этим статьям.

Далее автор выделяет основные признаки, отличающие налоговые преступления от иных налоговых правонарушений: 1) повышенная общественная опасность, проявляющаяся, в первую очередь, в размере причиненного бюджету реального ущерба; 2) умышленная форма вины, тогда как другие правонарушения могут совершаться и по неосторожности.

В третьем параграфе анализируется современное состояние налоговых преступлений и социальная обусловленность уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за их совершение. Автором делается вывод о том, что в последние годы налоговые преступления стали одним из наиболее опасных видов экономической преступности. Анализируется соответствующая региональная статистика в сравнении с общероссийскими данными, которые частично приведены выше. Так, в Краснодарском крае в 1998 году по налоговым преступлениям возбуждено 220, в Республике Адыгея -22 уголовных дела по налоговым преступлениям. Направлено в суд за этот же период в Краснодарском крае - 65, Адыгее - 7 уголовных дел. В 1999 го-

ду в Краснодарском крае возбуждено 714, в Республике Адыгея - 84 уголовных дела, направлено в суд соответственно 136 и 6 уголовных дел. Незначительное количество дел, направленных в суд, отчасти объясняется тем, что с 27 июня 1998 года в соответствии с п.2 Примечания к ст. 198 УК РФ освобождаются от уголовной ответственности лица, впервые совершившие рассматриваемые преступления, если они способствовали их раскрытию и полностью возместили причиненный ущерб. Большинство уголовных дел прекращается по указанному основанию на стадии предварительного следствия. Сумма ущерба, возмещенного по оконченным уголовным делам в 1999 году, составила в Краснодарском крае 202524 тыс. руб., в Республике Адыгея -354000 тыс. руб. Общий ущерб по двум указанным регионам составляет около 2/3 от всей его суммы по Северному Кавказу. Однако, приведенные данные далеки от истинной картины. Согласно результатам исследований, проведенных Белоусовой С.С.. Гладких Р.Б., Котом АХ. латентность налоговых преступлений составляет не менее 95 %.

В сравнении с общеуголовными преступлениями основные причины и условия, способствующие их совершению, существенно отличаются и подразделяются на социально-экономические, политические и правовые. Совокупность их является фактором, вызывающим не только появление налоговых преступлений, но и увеличение их количества и масштаба. Социальная обусловленность уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за рассматриваемые преступления, определяется рядом объективных и субъективных факторов (социально-экономическим, нормативным, криминологическим, международно-правовым), а также значимостью общественных отношений, которым причиняется вред.

Отмечается, что криминологические параметры личности преступников, уклоняю!_досся от уплаты налогов, существенно отличаются от характеристики лиц, совершивших общеуголовные преступления. Подавляющее большинство среди них - 74 % - мужчины. Это объясняется тем, что в 80 % случаев к ответственности за указанные преступления привлекались руководители предприятий, среди которых мужчины явно преобладают. Основную группу налоговых преступников составляют лица в возрасте от 30 до 50 лет (75 %). Причем для них характерен высокий образовательный уровень: 58 %

осужденных имели высшее образование, неполное высшее образование или ученую степень, а 22% - среднее специальное образование.

Вторая глава диссертации «Состав налоговых преступлений как юридическое основание их квалификации» посвящена непосредственному анализу содержания его элементов и признаков.

В первом параграфе дается характеристика объекта и предмета налоговых преступлений. Родовым объектом этих преступлений является охраняемая уголовным законом система общественных отношений, складывающихся в процессе экономической деятельности. За основу определения видового объекта рассматриваемых преступлений нужно брать ту часть бюджетных отношений в финансовой сфере, которая касается установления и введения налогов. Видовой объект налоговых преступлений представляет собой всю совокупность отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Непосредственным объектом налоговых преступлений охватываются отношения, возникающие между конкретным налогоплательщиком и государством по поводу исчисления налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, их уплаты, а также осуществления налогового контроля.

Исходя из общетеоретических положений об объекте преступления, автор выражает несогласие с мнением о том, что предметом налогового преступления является декларация о доходах либо отчетность предприятия. Действительно, внося в декларацию (отчетность) ложные сведения, лицо воздействует на предмет внешнего мира и в последующем уклоняется посредством совершенных им действий от уплаты налогов. Однако, общественные отношения, являющиеся объектом налоговых преступлений, нарушаются не по причине того, что преступник внес в декларацию или иную отчетность ложные сведения, а по причине того, что он не уплатил денежные суммы, подлежащие внесению в бюджет в виде налогов либо страховых взносов (хотя бы и с помощью той же искаженной декларации). В связи с этим, предметом налоговых преступлений по мнению автора являются денежные средства, подлежащие, в соответствии с законодательством, внесе-

нию налогоплательщиком в бюджет либо во внебюджетные фонды в виде налогов или страховых взносов и недополученные государством.

В диспозициях статей 198 и 199 не указаны конкретные виды налогов (взносов), так как они варьируются в зависимости от состояния экономики в государстве и его социально-экономической политики. Следовательно, вид налога на установление объекта этих преступлений не влияет. Главное требование, чтобы обязанности по его уплате на момент совершения преступных действий (бездействия) были возложены на лицо и противоправно им нарушены.

Во втором параграфе исследуются вопросы квалификации налоговых преступлений по объективной стороне. Отмечается, что последняя характеризуется как действием, так и бездействием, причем обязательно нарушающими нормы налогового законодательства.

Аргументируется вывод о том, что составы налоговых преступлений относится к разряду материальных.

Совершение налогового преступления в крупном или особо крупном размере характеризует именно последствия (в виде упущенной государством выгоды), а не деяние, поскольку деяние само по себе может не иметь криминального характера (например, непредставление декларации). Кроме того, одни и те же деяния, совершенно не отличающиеся друг от друга (например, включение ложных сведений в декларацию), при их совершении могут повлечь различные последствия - крупный, особо крупный либо же вообще несущественный ущерб. В данном случае, нанесение ущерба в определенном размере охватывается умыслом преступника и именно его реализация в виде неуплаты налогов на определенную сумму и должна являться основанием для привлечения лица к уголовной ответственности. В свете изложенного диссертант предлагает во избежание дальнейших споров дополнить Постановление Пленума Верховного Суда № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» новым пунктом, увязывающим момент окончания налоговых преступлений с наступлением общественно опасных последствий в виде недополучения государством соответствующих налогов (взносов) и указывающим на необходимость установ-

ления причинной связи между этими последствиями и нарушением налогоплательщиком возложенных на него обязанностей.

Значительное внимание автор уделяет формам и способам совершения налоговых преступлений. Отмечается, что п.З упомянутого Постановления Пленума Верховного Суда по данному поводу необоснованно сужает объективную сторону налоговых преступлений, поскольку относит к включению в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах "умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов". Данная формулировка не охватывает действия по внесению в декларацию ложных данных о праве на льготы либо о том, что с полученного дохода налогоплательщиком уже ранее уплачен налог и т.п. В целях устранения этого недостатка, предлагается изложить абзац 1 п.З указанного постановления в следующей редакции. "Под включением в декларацию либо в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать внесение в них любых заведомо ложных сведений, влекущих необоснованное уменьшение суммы налога".

Число способов совершения налоговых преступлений не может быть ограниченным. Уклонение от уплаты налогов "иным способом" предусматривает совершение любых деяний, влекущих умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов при условии, что они носят противоправный характер и влекут за собой неуплату налога в крупном или особо крупном размере. Обобщение судебно-следственной практики Краснодарского края и Республики Адыгея позволяет отнести к таким способам, в частности, неуплату налога, связанную с обманом контролирующих органов относительно объекта налогообложения, а также других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса. Например, обман может заключаться в заведомо ложных ссылках на отсутствие денежных средств при наличии их у налогоплательщика на самом деле. Среди изученных уголовных дел уклонение от уплаты налогов «иным» способом по ст. 199 УК встречалось в 22 %, а по ст. 198 УК в 63 % случаев. Далее в диссертации для сравнения рассматривается аналогичная практика зарубежных стран. В частности, в Италии специальной нормой в Декрете Президента Республики от 29 сентября 1973 г. (ст. 97) установлена уголовная ответст-

венность за задержку уплаты налогов. Наказание не применяется, если налогоплательщик докажет, что не мог уплатить налог по причине материальных затруднений.

При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога следует исходить из следующего. По ст. 198 УК РФ нужно квалифицировать уклонение от уплаты любого налога, обязанность по уплате которого возложена на физическое лицо (подоходный налог, единый налог на вмененный доход, налог на имущество, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения и др.1).

Автором рассматривается вопрос о том, как определять размер неуплаченных налогов в денежном выражении, если налогоплательщик уклонился от уплаты нескольких налогов и (или) страховых взносов; можно ли их суммировать для установления размера причиненного ущерба? Отмечается, что применительно к физическим и юридическим лицам данный вопрос решен законодателем неоднозначно. Так, в примечании к ст. 198 УК указано, что уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса (курсив наш - A.C.) в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном - пятьсот минимальных размеров оплаты труда. Говоря о налоге и страховом взносе в единственном числе, законодатель тем самым констатирует: если физическое лицо уклонилось от уплаты нескольких налогов (например, подоходного налога и налога на имущество), то суммировать их для установления размера ущерба, необходимого для квалификации по ст. 198 УК нельзя; каждый налог (равно как и взнос) должен исчисляться самостоятельно. Аналогичная ситуация в ст. 199 УК РФ, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с юридических лиц, разрешается иным обра-

1 С 1 января 2001 года в соответствии со ст. 2 Федерального закона № 118-ФЗ от 05.08.2000 «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ», Закон РСФСР от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» утрачивает силу и на основании гл. 23 ч. II Налогового кодекса РФ вместо подоходного налога будет взиматься налог на доходы физических лиц.

зом. В примечании к данной статье о налогах и взносах говорится во множественном числе. Следовательно, правильным будет определение размера причиненного уклонением от уплаты налогов ущерба путем суммирования различных налогов (взносов), неуплаченных юридическим лицом.

На практике нередки случаи, когда одно лицо, являясь руководителем одновременно нескольких предприятий в один и тот же период, уклоняется от уплаты налогов (взносов) на каждом из них. По мнению диссертанта, при квалификации таких действий для определения размера ущерба необходимо суммировать все соответствующие суммы налогов (взносов), от уплаты которых уклонилось указанное лицо. Данный вывод следует из того, что виновный совершает посягательство на один и тот же объект и предмет. Предметом преступления в этом случае являются все денежные суммы, которые лицо обязано заплатить в качестве налогов или взносов в бюджет в данном отчетном периоде.

Одним из дискуссионных вопросов, рассматриваемых в диссертации, является вопрос о стадиях совершения налоговых преступлений. Автором обосновывается позиция, что все умышленные действия лица, направленные на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, выявленные до того, как наступил отчетный период, не доведенные до конца по причинам, не зависящим от воли лица, являются приготовлением к этим преступлениям. Данный вывод следует из того, что исполнение обязательства по уплате налога или соответствующего взноса ставится под непосредственную угрозу лишь в случае истечения срока представления отчетности либо представления её с заведомо ложными сведениями. Если же преступная деятельность лица предотвращена после этого, но до окончания последнего срока уплаты налога, она должна квалифицироваться как покушение.

Принимая во внимание, что предварительная деятельность, предшествующая моменту окончания налоговых преступлений (искажение учета, отчетности, непредставление отчетных документов, неучет объектов налогообложения, фальсификация и уничтожение бухгалтерских документов и т.п.),

уже обладает значительной общественной опасностью и наносит существенный вред охраняемым законом интересам и несет в себе, предлагается дополнить Уголовный кодекс РФ статьей 197-1 «Нарушение правил бухгалтерского учета». Борьба с налоговыми преступлениями станет более эффективной, если она будет осуществляться не со свершившимся фактом, когда, зачастую, отсутствуют какие-либо следы совершения преступления, а на стадии подготовки к нему. Предложения об этом высказывались и ранее, но в отличие от предыдущих исследователей, автором предлагается иная, на его взгляд, более полная и точная редакция данной статьи:

1. Нарушение правил ведения бухгалтерских документов, внесение в них заведомо искаженных данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, несвоевременное или неполное представление бухгалтерской отчетности, а равно неправомерное уничтожение бухгалтерских документов, -

наказывается штрафом в размере от двухсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или лишением свободы на срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. Те же деяния, совершенные:

а)лицом, ранее совершившим преступление, предусмотренное настоящей статьей,

б)группой лиц по предварительному сговору, -

наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет.

В третьем параграфе, который посвящен субъективной стороне налоговых преступлений, автором излагается и обосновывается позиция о том, что данный элемент состава характеризуется только умышленной формой вины, причем умысел может быть не только прямым (как полагают, И.И.Кучеров, Ю.АЛебедев, А.Я.Марков, Н.А.Малкин, В.П.Панатушин и др.) но также и косвенным (как считает, например, А.В.Успенский). Некоторые авторы высказывались о возможности привлечения к уголовной ответственности за неумышленное уклонение от уплаты налогов (например, П.СЛпп).

Однако, к выводу об умышленном характере налоговых преступлений приводит анализ диспозиций статей 198 и 199 УК. Буквальное толкование термина «уклонение» свидетельствует об осознанности и целенаправленности данного деяния. В этом же убеждает и указание законодателя на заведомо искаженный характер включаемых в декларацию, либо в бухгалтерские документы сведений о доходах или расходах. Косвенный умысел возможен, например, при уклонении от уплаты налогов (взносов) путем бездействия, когда при отсутствии корыстного мотива лицо не представляет декларацию либо отчетность предприятия в налоговые органы, осознавая общественную опасность своего поведения и безразлично относясь к факту неполучения государством соответствующих денежных средств. На практике, тем не менее, косвенный умысел встречается редко: лишь в 2% из изученных уголовных дел.

Мотив налоговых преступлений имеет преимущественно корыстную направленность. Однако он может быть выражен и в стремлении к развитию производства, погашению кредитов, выплате заработной платы, а также в карьеризме, ложно понятом чувстве социальной справедливости и т.п.

Цель налоговых преступлений может заключаться как в снижении размеров налога, подлежащего уплате в бюджет, так и в полной его неуплате с сохранением денежных средств в своем распоряжении и использованием их по своему усмотрению. Установление цели имеет важное значение при квалификации налоговых преступлений и в некоторых случаях может служить основанием для квалификации по иным статьям УК РФ, например, при конкуренции уклонения от уплаты налогов и хищения.

В четвергом параграфе, приступая к характеристике субъекта налоговых преступлений, автор исходит из того, что он относится к категории специальных. Основные требования, предъявляемые к субъекту, заключаются в том, чтобы лицо, уклонившееся от уплаты налогов (взносов), было обязано это сделать, либо совершить определенные действия, предписанные законом и обеспечивающие уплату налогов (страховых взносов).

Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, выступает не любое физическое лицо, на которое законом возложены обязанности, связанные с уплатой налогов (страховых, взносов), а лишь непосредственно получившее налогооблагаемый доход, то есть палогоплатель-

щик. Законные представители налогоплательщиков, лица, выполняющие роль налоговых агентов, работники банков, осуществляющих перечисление денежных средств в бюджет, не могут быть субъектами - исполнителями этих преступлений. В случае, если результатом их действий стало непоступление налогов (взносов) в соответствующий бюджет или фонд с доходов других лиц, ответственность для них наступает по другим статьям, например, по ст. 165 УК РФ.

При уклонении от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК), субъектами - исполнителями преступления могут быть три категории лиц. Это - руководитель организации, главный (старший) бухгалтер (либо лица, фактически исполнявшие их обязанности) а также лица, непосредственно составившие бухгалтерскую отчетность.

Организаторами, подстрекателями и пособниками налоговых преступлений могут быть должностные лица государственных органов, в том числе налоговых, любые сотрудники организации, учредители, акционеры, работники банковской сферы и иные лица, так или иначе принимавшие участие в совершении указанных преступлений. Деяния таких лиц квалифицируются как соучастие в совершении налоговых преступлений.

Третья глава диссертации называется «Квалификация налоговых преступлений при отягчающих обстоятельствах. Соотношение налоговых преступлений со смежными составами преступлений».

Квалифицирующие признаки налоговых преступлений, а именно, особо крупный размер и специальный рецидив предусмотрены и в ч. 2 ст. 198 и в ч.2 ст. 199 УК РФ.

Квалификация содеянного при уклонении от уплаты налогов (взносов) в особо крупном размере затруднений не вызывает. В основу определения особо крупно э размера (также как и крупного) положены два критерия: 1) сумма неуплаченных налогов (страховых взносов), и 2) минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ на момент окончания совершения налогового преступления.

По признаку предшествующей судимости квалифицируется уклонение от уплаты налогов (взносов) в случае, если лицо, его совершившее, на момент окончания этого преступления имело судимость по ст.ст. 198, 199 либо 1У4 УК Фигурирование в приведенном перечне и. 194 УК, прсдустйтр;;-

вающей ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, вполне оправдано, так как последние входят в налоговую систему РФ (ст. 13 Налогового Кодекса РФ), что только подтверждает явное сходство указанного деяния с налоговыми преступлениями.

Применительно к уклонению от уплаты налогов с организаций законодателем установлены дополнительные квалифицирующие признаки: совершение его группой лиц по предварительному сговору (п. «а» ч.2 ст. 199 УК) и неоднократно (п. «в» ч.2 ст. 199 УК).

При уклонении от уплаты налогов (взносов) по предварительному сговору группой лиц действия всех членов группы квалифицируются непосредственно по п.«а» ч.2 ст. 199 УК РФ. Помимо общих правил квалификации групповых преступлений, в данном случае необходимо учитывать следующее: каждый член группы (соучастник) должен нести ответственность за преступление, исходя из всей денежной суммы, на уклонение от уплаты которой был направлен его умысел, независимо от того, как впоследствии сокрытая сумма была распределена.

Наибольшие сложности вызывает применение такого квалифицирующего признака, как неоднократность. Это связано с особенностями объективной стороны данных преступлений - возникновение преступного умысла, его реализация и момент окончания уклонения от уплаты налогов (взносов) значительно отодвинуты друг от друга во времени. В такой ситуации возможно наложение (пересечение) по содержанию и времени аналогичных действий по совершению другого налогового преступления. По состоянию на сентябрь 1997 года в Краснодарском крае не было выявлено ни одного налогового преступления, совершенного неоднократно. В настоящее время удельный вес таких преступлений в указанном регионе и в Республике Адыгея составляет не более 5 % от общего их количества.

По общему правилу как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние (при условии что судимость не снята и не погашена), являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением не преступление.

Совершение преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 УК РФ не образует неоднократности, что, по мнению автора, является существенным недостатком диспозиции ст. 199 УК РФ. В связи с этим, предлагается в примечание к данной статье внести соответствующие коррективы, т.е. распространить зону действия признака неоднократности и на случаи совершения указанных преступлений. В частности, дополнить его пунктом 2 следующего содержания: «Неоднократным признается совершение преступления, если ему предшествовало совершение одного или более преступлений, предусмотренных ст.ст. 199,198 и 194 УК РФ».

Во втором параграфе третьей главы, переходя к рассмотрению вопросов соотношения налоговых преступлений с иными сходными преступлениями в сфере экономической деятельности, автор отмечает, что эта проблема сводится по сути к квалификации налоговых преступлений по совокупности с другими преступлениями либо к конкуренции норм.

По мнению диссертанта, совокупность налоговых преступлений с иными преступлениями в сфере экономической деятельности может быть идеальной и реальной. С одними из этих преступлений (например, с преднамеренным банкротством, фиктивным банкротством) возможна идеальная совокупность, с другими (например, с хищениями, незаконным предпринимательством, легализацией (отмыванием) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем) - только реальная совокупность преступлений.

Анализируя действующее законодательство, автор аргументирует вывод о том, что для квалификации преступлений по ст.ст. 198 и 199 УК РФ необходимо установить, что источник получения объектов налогообложения, от уплаты налогов с которых уклоняется лицо, носит, законный характер. В

нршиыши случае иидскппиь диллпи КВшнафНцгГриййТиСл ПС НПиМ СССТ2СТСТ

вующим статьям Уголовного Кодекса. В свете изложенного необходимо исключить пункт 4 Постановления Пленума Верховного суда № 8 от 4 июля

1997 «О нехоторых вопросах применишя судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», так как содержащееся в нем указание о привлечении лиц, осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность, к ответственности по совокупности статей 171 и 198 УК РФ противоречит основным принципам гражданского и налогового права.

Далее в диссертации рассматриваются случаи, когда нормы о налоговых преступлениях вступают в конкуренцию с иными нормами Особенной части УК. Так, подделка документов, явившихся впоследствии средством уклонения от уплаты налога, например, при внесении заведомо искаженных данных в декларацию (ст. 198 УК) либо в бухгалтерские документы (ст. 199 УК), равно как и последующее их использование, в соответствии с правилом о конкуренции части и целого, должны квалифицироваться только по ст. 198 либо ст. 199 УК РФ и дополнительной квалификации по ст. 327 либо ст. 292 УК РФ не требуют. В случае умышленного занижения налоговых платежей за землю, также имеет место конкуренция части и целого и ответственность, при наличии соответствующих оснований, должна наступать не по ст. 170 УК РФ, а по ст. 199 УК РФ. Состав, предусмотренный статья 165 УК, имеет сходство с налоговыми преступлениями по объективной стороне (характеру причинения вреда), но отличается от них по объекту и субъекту преступления.

В заключении работы формируются основные выводы диссертационного исследования, наиболее значимые из которых изложены в тексте настоящего автореферата, и даются рекомендации по совершенствованию уголовного закона и практики его применения.

По теме диссертации опубликованы следующие работы: 1. Криминологическая характеристика налоговых преступлений // Труды докторантов, аспирантов, соискателей (Материалы 5-й научно-теоретической конференции, посвященной итогам научно-исследовательской работы за

2. Разграничение стадий налоговых преступлений II Актуальные проблемы уголовного законодательства Российской Федерации. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. (29 мая 1998 г.). Краснодар, 1998. С. 256-262.

3. Субъективная сторона налоговых преступлений И Закон и судебная практика. Материалы межвузовской научно-практической конференции. Краснодар, 2000. с. 191-195.

4. Исторические и социальные аспекты уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов // Информационно-аналитический вестник Адыгейского республиканского института гуманитарных исследований. Вып. 3. Майкоп, 2000. С. 250-262.

5. Уклонение от уплаты налогов // Закон и право. 2000. № 4. С. 10-13.

6. Налоговые преступления: определение момента их окончания и квалификация наступивших последствий // Закон и право. 2000. № 7. С. 23-26.

7. Квалифицирующие признаки налоговых преступлений // Правоведение: сб. научн. ст. ученых; Кубан. гос. ун-т. Краснодар, 2000. С. 128-132.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Введение.

Глава 1. Общая социально-правовая характеристика налоговых преступлений

1.1.Налоговые преступления в истории отечественного уголовного законодательства.

1.2.Понятие налоговых преступлений в современном уголовном праве и их отличие от иных налоговых правонарушений.

1.3.Современное состояние налоговых преступлений и социальная обусловленность правовых норм, предусматривающих ответственность за их совершение.

Глава 2. Состав налоговых преступлений как юридическое основание их квалификации

2.1.Объект и предмет налоговых преступлений.

2.2.0бъективная сторона налоговых преступлений.

2.3.Субъективная сторона налоговых преступлений.

2.4.Субъект налоговых преступлений.

Глава 3. Квалификация налоговых преступлений при отягчающих обстоятельствах. Соотношение налоговых преступлений со смежными составами преступлений

3.1.Квалификация налоговых преступлений при отягчающих обстоятельствах.

3.2.Соотношение налоговых преступлений со смежными составами преступлений в сфере экономической деятельности.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Налоговые преступления: проблемы квалификации"

Актуальность исследования. Провозгласив наше государство демократическим и правовым, Конституция РФ в статье 7 также зафиксировала, что Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Для выполнения поставленных задач необходима экономическая база. Именно поэтому Основной закон нашей страны установил: "Каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы" (ст. 57), придав тем самым особую значимость отношениям, возникающим между государством и его гражданами по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей. Между тем, по оценке многих криминологов налоговая преступность относится сейчас к числу одной из наиболее опасных разновидностей экономической преступности. Помимо недополучения бюджетом денежных средств, налоговые преступления неизбежно влекут за собой рост сектора теневой экономики, и, как следствие, укрепление организованной преступности.

Уклонение от уплаты налогов как социальное явление и как преступное деяние в полном объеме по существу еще только начинает изучаться. Среди трудов, в большей мере посвященных исследованию уголовно-правовых аспектов борьбы с преступлениями в сфере налогообложения, необходимо особо отметить работы Д.М.Беровой, Б.В.Волженкина, А.С.Горелика, Н.А.Лопашенко, И.В.Шишко, Г.Н. Хлупиной и П.С.Яни. Среди криминологических исследований феномена налоговых преступлений следует выделить работы И.И.Кучерова и Л.В.Платоновой. Определенный вклад в разработку проблемы борьбы с налоговыми преступлениями внесли также исследования, проведенные С.С.Белоусовой, А.А.Витвицким, Р.Б.Гладких, П.А.Истоминым, А.Г.Котом, А.П.Кузнецовым, А.В.Сальниковым и И.И.Середой.

Однако, в указанных исследованиях целый ряд вопросов, имеющих теоретическую и практическую значимость, не получил должного и единообразного освещения. Квалификация налоговых преступлений рассматривалась в них несколько фрагментарно, лишь в виде отдельных аспектов и ситуаций, возникавших по мере накопления опыта применения соответствующих уголовно-правовых норм. Определенное влияние в данном отношении оказали и законодательные новеллы, которые трижды за последние несколько лет вносили существенные коррективы в редакцию статей УК, предусматривающих ответственность за налоговые преступления.

1 Итоги работы ФСНП России в 1999 году // Налоговая полиция. 2000. № 3. С.2. лиц, Республике Адыгее - 7). Между тем, по оценкам специалистов Федеральной службы налоговой полиции России, количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел в ближайшем будущем может возрасти до 15-20 тыс. в год.2

Все вышеизложенное в целом и обусловило выбор темы и творческий замысел настоящей работы.

Цели и задачи исследования. Целями диссертационного исследования являются выявление современного состояния в сфере борьбы с налоговыми преступлениями, углубленный уголовно-правовой анализ норм, предусматривающих ответственность за их совершение, разработка рекомендаций по дальнейшему совершенствованию уголовного законодательства об этих преступлениях и оптимизации процесса их квалификации.

Указанные цели обусловили круг взаимосвязанных задач, решение которых составляет концептуальную базу настоящего исследования. К числу основных из них относятся:

Выявление основных этапов формирования и развития отечественного уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

Определение уголовно-правового понятия налоговых преступлений и критериев их отграничения от иных правонарушений и преступлений, наносящих вред отношениям в сфере налогообложения. Раскрытие понятия и юридической сущности уклонения от уплаты налогов.

Установление социально-экономических предпосылок уголовной ответственности за налоговые преступления.

2 Кучеров И.И. Налоговая преступность и причины ее возникновения. // Уголовное право. 1999. №3. С. 68.

Изучение особенностей современного состояния, структуры и динамики налоговых преступлений на территории Российской Федерации. Обобщение положительного законотворческого опыта зарубежных стран в области борьбы с преступлениями в сфере налогообложения. Анализ элементов и признаков составов налоговых преступлений. Разрешение проблемных ситуаций в законодательном описании и юридической оценке деяний, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются отечественное и зарубежное уголовное законодательство об ответственности за налоговые преступления, материалы опубликованной и местной судебной практики по этой категории уголовных дел, статистические данные и результаты конкретно-социологических исследований. Непосредственным предметом исследования - проблемы квалификации налоговых преступлений.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляют общенаучные, а также частно-научные методы познания: историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический, системно-структурный, конкретно-социологический и другие.

Нормативную базу исследования образуют следующие источники: отечественное уголовное законодательство (в том числе и ранее действовавшее), законодательство и подзаконные акты иных отраслей права (гражданского, административного, налогового и др.), а также современное зарубежное уголовное законодательство.

В ходе исследования были использованы работы отечественных и зарубежных ученых по теории права, уголовному праву, криминологии, уголовной политике, уголовно-процессуальному и налоговому праву.

Эмпирической основой работы являются общероссийские статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории России за период с 1992 по 1999 годы; материалы выборочного обобщения 95 уголовных дел, 48 материалов об отказе в возбуждении уголовного дела, 50 приговоров по делам о налоговых преступлениях за период с 1996 по 2000 годы, рассмотренных судами Краснодарского края и Республики Адыгея, а также следственными подразделениями Управлений ФСНП РФ указанных регионов.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет собой, по существу, одну из первых попыток всестороннего комплексного анализа проблемных вопросов квалификации налоговых преступлений. В отличие от предыдущих исследований, этот анализ проводился с учетом новой редакции статей 198 и 199 УК РФ и принятых частей I и II Налогового кодекса РФ, на базе региональных материалов судебно-следственной практики Краснодарского края и Республики Адыгея, с широким использованием современного уголовного законодательства таких зарубежных государств, как Великобритания, Германия, Испания, Италия, Латвия, США, Финляндия.

Основные положения, выносимые на защиту: Налоговые преступления - предусмотренные уголовным законом общественно опасные деяния, посягающие на общественные отношения, возникающие по поводу исчисления налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, их уплаты, а также осуществления налогового контроля. К ним по действующему уголовному законодательству относятся деяния, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ. В остальных преступлениях в сфере экономики налоговые правоотношения могут выступать в качестве дополнительного или факультативного объекта.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов взносов). Данную дефиницию целесообразно отразить в диспозиции ст.ст. 198 и 199 УК РФ либо в примечаниях к ним.

Непосредственным объектом налоговых преступлений являются отношения, возникающие между конкретным налогоплательщиком и государством по поводу исчисления налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, их уплаты, а также осуществления налогового контроля.

Предметом налоговых преступлений являются денежные средства, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет либо во внебюджетные фонды в виде налогов или страховых взносов и недополученные государством.

Действия лица, направленные на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, выявленные до того, как наступил отчетный период и не доведенные до конца по причинам, не зависящим от воли лица, являются приготовлением к этим преступлениям.

Деятельность лица, пресеченная после того, как были представлены заведомо ложные отчетные документы о доходах или расходах, либо истек срок представления таких документов, но до окончания последнего срока уплаты налога, должна квалифицироваться как покушение на совершение налогового преступления.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК может быть не любое физическое лицо, на которого законом возложены обязанности, связанные с уплатой налогов (страховых взносов), а лишь непосредственно получившее налогооблагаемый доход, то есть налогоплательщик.

Исполнителями преступления, предусмотренного ст. 199 УК могут быть три категории лиц. Это - руководитель организации, главный (старший) бухгалтер и лица, непосредственно составившие бухгалтерскую отчетность.

В целях повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями, необходимо внести следующие изменения в действующее уголовное законодательство, а также в акты его судебного толкования:

Расширить содержание такого квалифицирующего признака ч. 2 ст. 199 УК как «неоднократность», дополнив примечание к этой статье пунктом 2 следующего содержания: «Неоднократным признается совершение преступления, если ему предшествовало совершение одного или более преступлений, предусмотренных ст.ст. 199, 198 и 194 УК РФ».

Включить в УК РФ новую статью 197-1 "Нарушение правил бухгалтерского учета".

Исключить из Постановления Пленума Верховного суда № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», пункт 4, так как он противоречит основным принципам гражданского и налогового права.

Дополнить указанное постановление новым пунктом, увязывающим момент окончания налоговых преступлений с наступлением общественно опасных последствий в виде неуплаты налогов или страховых взносов.

Предложения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании курса уголовного права и криминологии в юридических вузах страны. Кроме того, представляется, что данное исследование в какой-то мере позволит восполнить пробелы в уголовно-правовой науке по проблемам квалификации налоговых преступлений.

Апробация работы и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования апробированы в семи опубликованных работах. Они также докладывались на Всероссийской научно-практической конференции юристов (г.Краснодар 29-30 мая 1998 г.), межрегиональной научно-практической конференции юристов (г.Краснодар, 11 апреля 2000 г.), межвузовской конференции молодых ученых и аспирантов (г.Майкоп, 24-26 апреля 2000 г.).

Материалы и теоретические выводы проведенного исследования используются в практической деятельности Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Республике Адыгея, а также в учебном процессе юридического факультета Адыгейского государственного университета при проведении занятий по курсу "Уголовное право".

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право", Сиюхов, Аскербий Русланович, Краснодар

Основные выводы и предложения, направленные на совершенствование законодательства о налоговых преступлениях, сформулированные в ходе настоящего исследования, сводятся к следующему.

Необходимо ввести либо в диспозиции статей 198 и 199 УК РФ, либо в примечание к ним следующее понятие: Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов (взносов).

Дополнить статью 199 ч.2 УК, в частности, предусмотреть либо в самой диспозиции, либо в примечании к ней применение квалифицирующего признака неоднократности при совершении преступлений, предусмотренных ст. 198 и 194 УК РФ.

Необходимо дополнить Уголовный кодекс Российской Федерации статьей 197-1 "Нарушение правил бухгалтерского учета", изложив ее диспозицию в следующей редакции: «Нарушение правил ведения бухгалтерских документов, внесение в них заведомо искаженных данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, несвоевременное или неполное представление бухгалтерской отчетности, а равно неправомерное уничтожение бухгалтерских документов».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование позволяет сформулировать основные выводы, положения, а также рекомендации, касающиеся практики применения действующего уголовного законодательства в сфере борьбы с налоговыми преступлениями.

К налоговым преступлениям относятся составы, предусмотренные ст. 198 УК РФ "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" и ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций".

Социальная обусловленность уголовно-правовых норм определяется рядом объективных и субъективных факторов (социально-экономическим, нормативным, криминологическим, международно-правовым). Однако обусловленность уголовно-правого запрета связана еще и со значимостью общественных отношений, которым причиняется вред. Помимо недополучения бюджетом денежных средств, налоговые преступления являются фактором, способствующим сдерживанию производства, сокращению инвестиций. К тому же сокрытые от налогообложения средства являются одним из источников, питающих организованную преступность.

Основные причины налоговых преступлений и условия, способствующие их совершению, отличаются от общеуголовных и подразделяются на политико-экономические, правовые и социально-экономические. Совокупность их является фактором, способствующим не только их появлению, но и увеличению их количества, росту масштаба. В борьбе с уклонением от уплаты налогов необходимо общесоциальное предупреждение преступности, в том числе и правовое воспитание личности.

Ввиду специфических особенностей отношений в сфере налогообложения, квалификация уклонения от уплаты налога по статьям о налоговых преступлениях возможна только при наличии трех обязательных условий. Необходимо, чтобы:

1. существовала законно установленная обязанность по уплате налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды,

2. эта обязанность умышленно и противоправно не была исполнена в срок, установленный законом;

3. неисполнение данной обязанности повлекло фактическое непоступление налога (страхового взноса) в крупном или особо крупном размере в соответствующий бюджет.

Непосредственным объектом налоговых преступлений являются отношения, касающиеся исчисления налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, их уплаты, а также осуществления налогового контроля.

Предмет налоговых преступлений необходимо определить как денежные средства, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет либо во внебюджетные фонды в виде налогов или страховых взносов и недополученные государством.

Объективная сторона налоговых преступлений может быть выражена как действием, так и бездействием, и при квалификации необходимо обязательно установить факт нарушения налогового законодательства.

Необходимо дополнить Постановление Пленума Верховного Суда № 8 от 04.07.97 новым пунктом следующего содержания:

Преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, являются преступлениями с материальным составом и для привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов необходимо, чтобы:

1. был факт неуплаты налога (страхового взноса в государственные внебюджетные фонды),

2. размер неуплаченного налога и (или), страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышал установленную сумму.

Отсутствие перечисленных признаков в общественно опасном деянии лица исключает его квалификацию в качестве оконченного преступления по рассматриваемым статьям.

Часть 1 п.З Постановления № 8 Пленума Верховного суда РФ "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 4 июля 1997 г. следует изложить в следующей редакции: "Под включением в декларацию либо в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать внесение в них любых заведомо ложных сведений, влекущих необоснованное уменьшение суммы налога".

Уклонение от уплаты налогов "иным способом" предусматривает совершение любых деяний, влекущих умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов при условии, что они имеют противоправный характер и влекут за собой неуплату налога в крупном или особо крупном размере.

По ст. 198 УК РФ необходимо квалифицировать уклонение от уплаты любого налога, обязанность уплаты которого лежит на физическом лице (подоходный налог, единый налог на вмененный доход, налог на имущество, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения и др.). В случае если физическое лицо совершило уклонение от уплаты нескольких налогов (например, подоходного налога и налога на имущество), то суммировать их для установления размера ущерба, необходимого для квалификации по ст. 198 УК нельзя; каждый налог (равно как и взнос) должен исчисляться самостоятельно.

Для юридических лиц правомерным будет определение размера причиненного уклонением от уплаты налогов (взносов) ущерба путем суммирования различных налогов (страховых взносов в государственные внебюджетные фонды), неуплаченных юридическим лицом.

Все умышленные действия лица, направленные на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, выявленные до того, как наступил отчетный период, не доведенные до конца по причинам, не зависящим от воли лица (или лиц), их осуществлявших, являются приготовлением к налоговому преступлению.

В случае если преступная деятельность лица предотвращена после того, как истек срок представления отчетности, либо представлена ложная, но до окончания последнего срока уплаты налога она должна квалифицироваться как покушение.

Во время совершения уклонения от уплаты налогов возможен добровольный отказ от преступления, который может быть осуществлен только действием, то есть активным поведением.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется умышленной формой вины. Причем, налоговые преступления могут совершаться как с прямым, так и косвенным умыслом.

Мотив налоговых преступлений представляет собой преимущественно корыстную заинтересованность. Однако, возможно совершение указанных преступлений для развития производства, погашения кредитов, выплаты заработной платы, из соображений карьеризма, а также на основе ложного понятия социальной справедливости и т.п.

Целью при уклонении от уплаты налога может быть как снижение размеров налога, подлежащего уплате в бюджет, так и полное избежание обязанности по их уплате с сохранением денежных средств в своем распоряжении и использованием по своему усмотрению. Установление цели преступления имеет важное значение при квалификации уклонения от уплаты налога и в некоторых случаях может служить основанием для квалификации по иным статьям УК РФ.

Субъект налоговых преступлений относится к категории специальных субъектов. Основные требования, предъявляемые к субъекту, заключаются в том, чтобы лицо, совершившее уклонение, было обязано уплачивать налоги (взносы), либо же обязано было совершать определенные действия, предписанные законом и обеспечивающие уплату налогов (страховых взносов).

Субъектом ст. 198 УК РФ может являться не любое физическое лицо, на которого законом возложены обязанности, связанные с уплатой налогов (страховых взносов), а лишь непосредственно получившее налогооблагаемый доход, то есть налогоплательщик. Законные представители налогоплательщиков, лица, выполняющие роль налоговых агентов, работники банков, осуществляющих перечисление денежных средств в бюджет, не могут быть субъектами - исполнителями уклонения.

При совершении преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, исполнителями преступления могут быть три категории лиц. Это -руководитель организации, главный (старший) бухгалтер и лица, непосредственно составившие бухгалтерскую отчетность.

Подстрекателями и пособниками налоговых преступлений могут быть должностные лица государственных органов, в том числе налоговых, любые сотрудники организации, учредители, акционеры, работники банковской сферы и иные лица, так или иначе принимавшие участие в совершении уклонения от уплаты налогов. Квалифицируются деяния таких лиц по соучастию с исполнителем преступления.

Наличие в прошлом судимости по ст. 194 УК должно учитываться при квалификации по ч. 2 ст. 198 и п. «б» ч.2 ст. 199 УК только в случаях, имевших место после вступления в силу Федерального Закона от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», т.е. с 27 июня 1998 г. (ввиду невозможности придания обратной силы закону, ухудшающему положение лица, совершившего преступление).

По действующей редакции УК неоднократность по п."в" ч. 2 ст. 199 УК РФ образует совершение виновным только лишь уклонений от уплаты налогов с организаций, предусмотренных ст. 199 УК РФ 1996 г., либо ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г. Совершение же преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 УК РФ неоднократности не образует.

Для квалификации деяния по ст.ст. 198 и 199 УК РФ необходимо установить, что источник получения объектов налогообложения, от уплаты налогов с которых совершено уклонение, носит законный характер. В противном случае содеянное должно квалифицироваться по иным соответствующим статьям Уголовного Кодекса.

Совокупность налоговых преступлений с иными преступлениями в сфере экономической деятельности характеризуются тем, что совершение налоговых преступлений с некоторыми из них возможно по идеальной совокупности, например - со статьями 196, 197 и 198 УК РФ, с другими возможна только лишь реальная совокупность, а идеальная недопустима (статьи о хищениях; незаконном предпринимательстве, включая специальные составы; легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174 УК) в случае, когда уклонение от уплаты налогов является источником незаконного происхождения имущества).

Пункт 4 из Постановления Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.97, рекомендующий привлекать лиц, осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность по совокупности статей 171 и 198 УК РФ, необходимо исключить, так как он противоречит основным принципам гражданского и налогового права.

В некоторых случаях налоговые нормы УК вступают в конкуренцию с иными составами преступлений. Так, подделка документов, явившихся впоследствии средством совершения уклонения от уплаты налога, -например, внесение заведомо искаженных данных в декларацию (ст. 198 УК) либо в бухгалтерские документы (ст. 199 УК), равно как и последующее их использование, должны рассматриваться как объективная сторона ст. 198 либо ст. 199 УК РФ и дополнительной квалификации по ст. 327 либо ст. 292 УК РФ не требуют. В случае умышленного занижения налоговых платежей за землю, при наличии соответствующих оснований ответственность должна наступать не по ст. 170 УК РФ, а по ст. 199 УК РФ.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Налоговые преступления: проблемы квалификации»

1.Законодательные акты и иные нормативные источники

2. Конституция Российской Федерации // Российская газета. № 237. 25.12.93.

3. Уголовный кодекс Российской Федерации. ФЗ № 63 от 13.06.96 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 25. Ст. 2954. (с изменениями и дополнениями на 09.07.99).

4. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32. Ст. 3301. (с изменениями и дополнениями на 08.07.99).

5. Налоговый Кодекс РФ (Часть первая) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824. (с изменениями и дополнениями на 02.01.00).

6. Налоговый Кодекс РФ (Часть вторая) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32. Ст. 3340.

7. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1960. № 40. Ст. 592. (с изменениями и дополнениями на 09.07.99).

8. Закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. № 29. Ст. 1114. (с изменениями и дополнениями на 17.12.95).

9. Федеральный Закон № 92-ФЗ от 25.06.98 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 26. Ст. 3012.

10. Закон РФ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР" от 17 декабря 1995 г // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 51. Ст. 4973.

11. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного совета РФ. 1992. № 11. Ст. 527. (с изменениями и дополнениями на 24.12.98)

12. Закон РФ "О бухгалтерском учете" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 35. Ст. 4144. (с изменениями и дополнениями на 23.07.98).

13. Закон РФ от 07.12.91 "О подоходном налоге с физических лиц" // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. № 11. Ст. 527. (с изменениями и дополнениями на 02.01.00).

14. Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. № 12. Ст. 591. (с изменениями и дополнениями на 04.05.99).

15. Закон РСФСР "О налоге на добавленную стоимость" // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. №12. Ст. 612. (с изменениями и дополнениями на 02.01.00).

16. Закон РФ «Об акцизах» // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1991. № 52. Ст. 1872. (с изменениями и дополнениями на 02.01.2000).

17. Закон РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. № 12. Ст.593.

18. Закон РФ "О налоге на имущество физических лиц" // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного

19. Совета Российской Федерации. 1992. № 8. Ст. 362. (с изменениями и дополнениями на 17.07.99).

20. Положение о Пенсионном фонде РФ. Утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.91 // Ведомости Верховного совета РСФСР. 1992. №5. Ст. 180.

21. Постановление Правительства РФ "О фонде социального страхования РФ " от 12.02.94 // САПП РФ 1994. №8. Ст. 559.

22. Положение о государственном фонде занятости населения. Утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 08.06.93 // Ведомости Верховного Совета РФ 1993. № 25. Ст. 911.

23. Постановление Пленума Верховного суда РФ №8 от 04.07.97 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"// Бюллетень Верховного суда РФ. 1997. №9.

24. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. "Об усилении борьбы с нетрудовыми доходами" // Ведомости Верховного Совета СССР. 1986. №22. Ст. 364.

25. Сборник Указов, Постановлений, решений, распоряжений и приказов военного времени. Д., 1946.

26. Бюллетень Верховного Суда СССР. 1980. № 2.

27. Собрание Уложений 1903. №38. Ст.416.

28. Собрание Уложений РСФСР 1917. № 5. Ст. 14.

29. Монографии, учебники, учебные пособия

30. Аванесов А.Г., Мусаев М.Х. Преступления в сфере предпринимательства и налогообложения: сравнительный анализ. М., 1992.

31. Аксенов О.А. Уголовная ответственность за некоторые хозяйственные преступления в России в период становления рыночных отношений. Ростов-на-Дону, 1994.

32. Апель A.JI., Грунин О.А. Фискальная политика государства и налоги. Уч. пособие. СПб., 1996.

33. Большакова И.И. Экономика М., 1994.

34. Борьба с экономической преступностью за рубежом. Реферативный сборник. М., 1991.

35. Бушуев Г.В. Способ совершения и его влияние на общественную опасность содеянного. Омск, 1988.

36. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999.

37. Витвицкая С.С., Витвицкий А.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-на-Дону, 1998.

38. Владимиров В.А., Левицкий Г.А. Субъект преступления по советскому уголовному праву. М., 1964.

39. Волженкин Б.В. Влияние на квалификацию размера хищения социалистического имущества. Конспект лекции. Л., 1984.

40. Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб. 1999.

41. Налоги: поиск баланса эффективности и справедливости // Приложение к газете "Экономика и жизнь" Ваш партнер-консультант. 1996. № 37.

42. Гаухман Л.Д. Максимов С.В. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы. Новые виды преступлений и их квалификация. М., 1995.

43. Годме П.М. Финансовое право М., 1978.

44. Грачев И.Д. Налоги и развитие производства в России. СПб., 1997.

45. Гришаев П.И., Кригер Г.А. Соучастие по Советскому уголовному праву. М., 1959.

46. Государственная налоговая служба. Под ред. Бабаева В.К. Н.Новгород, 1995.

47. Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. Воронеж, 1974.

48. Истомин П.А. Налоговые преступления (исторический аспект). Ставрополь, 1999.

49. Ковалев М.И. Соучастие в преступлении. Свердловск, 1962.

50. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.

51. Котов Д.П. Мотивы преступлений и их доказывание. Воронеж, 1975.

52. Кривошеин П.К. Тактика применения уголовного законодательства по делам о продолжаемых преступлениях. Киев, 1990.

53. Кригер Г.А. Квалификация хищений социалистического имущества. М., 1971.

54. Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960.

55. Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. М., 1999.

56. Куринов Б.А. Научные основы квалификации преступлений. М., 1984.

57. Кучеров И.И. Налоговые преступления М., 1997.

58. Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений. М., 1995.

59. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998.

60. Лопашенко Н.А. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. Саратов, 1997.

61. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. Саратов, 1997.

62. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности (Комментарий к главе 22 УК РФ). Ростов-на-Дону, 1999.

63. Лысков М.Д. Ответственность за частнопредпринимательскую деятельность по советскому уголовному праву. Казань, 1969.

64. Мазур С.Ф. Уголовно-правовая охрана экономической деятельности. М., 1998.

65. Малков В.П. Повторность преступлений. Казань, 1970.

66. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. М., 1998.

67. Малыхин В.И. Квалификация преступлений. Теоретические вопросы. Куйбышев, 1987.

68. Матышевский П.С. Ответственность за преступления против социалистической собственности. Киев, 1983.

69. Михлин А.С. Последствия преступления. М., 1969.

70. Налоговые нарушения и судебная практика. М., 1928.

71. Наумов А.В. Уголовное право. Общая часть: Курс лекций М., 1966.

72. Орлов B.C. Субъект преступления. М., 1958.

73. Осадин Н.Н., Дьячков A.M. Налоги и применение специальных познаний при расследовании налоговых преступлений. Волгоград, 1998.

74. Панагушин В.П. Выявление налоговых ошибок, правонарушений, преступлений М., 1997.

75. Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации налоговых преступлений. М., 1998.

76. Пранюк М., Яценко А. Возможность, действительность и цель // Проблема возможности и действительности. М., 1964.

77. Преступность в России в 90-х годах и некоторые аспекты законности борьбы с ней // НИИ проблем укрепления законности и правопорядка. М., 1995.

78. Преступность и правонарушения в России 1995 г. М., 1996.

79. Рарог А.И. Общая теория вины в уголовном праве. М., 1980.

80. Рарог А.И. Вина в советском уголовном праве. Саратов, 1987.

81. Сергеев JT.A. Ревизия при расследовании преступлений. М., 1969.

82. Савицкий В.М. Язык процессуального закона. Вопросы терминологии. М., 1987.

83. Сологуб Н.М. Налоговые преступления. Методика и тактика расследования. М., 1998.

84. Спиркин А.Г. Сознание и самосознание. М., 1972.

85. Тарарухин С.А. Понятие и значение квалификации преступлений. Киев, 1990.

86. Тарарухин С.А. Установление мотива и квалификация преступления. Киев, 1977.

87. Таций В.Я. Ответственность за частное предпринимательство и коммерческое посредничество. М., 1979.

88. Тельцов А.П. Преступления в сфере экономики: квалификация, криминалистическая диагностика, предупреждение. Иркутск, 1997.

89. Трайнин А.Н. Хозяйственные преступления. М., 1925.

90. Трайнин А.Н. Должностные и хозяйственные преступления. М., 1938.

91. Трайнин А.Н. Учение о преступлении М., 1941.

92. Тривус А. Налоги как орудие экономической политики. Баку, 1925.

93. Тидеман П. Хозяйственное уголовное право и хозяйственная преступность // Пер. с нем. М., 1989.

94. Уголовное право на современном этапе: Проблемы преступления и наказания. СПб., 1992.

95. Устименко В.В. Специальный субъект преступления. Харьков, 1989.

96. Файерабенд И. Тайники для миллионов, или где прячется богатство. М., 1989.

97. Черненко Т.Г. Квалификация преступлений вопросы теории. Кемерово, 1998.

98. Яркин А.П. Налоговые нарушения и ошибки. М., 1997.

99. Налоги: Учебное пособие. М., 1994.

100. Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М., 1997.

101. Язык закона. Под ред. Пиголкина С. М., 1990.

102. Уголовное право России. Общая часть. Под ред. Здравомыслова Б.В. М., 1996.

103. Уголовное право России. Особенная часть. Под ред. Б.В.Здравомыслова. М., 1996.

104. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть. Под ред. Г.Н.Борзенкова и B.C. Комисарова. М., 1997.

105. Уголовное право. Общая часть. "Под ред. Козаченко И.Я. Незнамовой З.А. М.,1999.

106. Уголовное право. Особенная часть. Под ред. А.И.Рарога. М., 1996.

107. Российское уголовное право. Особенная часть. Под ред. В.Н.Кудрявцева, А.В.Наумова. М., 1997.

108. Советское уголовное право: Часть общая. М., 1981.

109. Уголовный кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий. Под ред. Н.Ф.Кузнецовой, Г.М. Миньковского. М., 1997.

110. Комментарий к Уголовному Кодексу Российской Федерации. Под ред.1. A.В. Наумова. М., 1996.

111. Научно-практический комментарий Уголовного Кодекса РФ в 2-х томах // Под ред. П.Н.Панченко. Н.Новгород, 1997.

112. Комментарий к УК РФ. Особенная часть // Под ред. Бойко А.И. Ростов-на-Дону, 1996.

113. Комментарий к Уголовному Кодексу Российской Федерации. Под ред.1. B.И.Радченко. М., 1996.

114. Комментарий к Уголовному кодексу РСФСР М., 1984.

115. Криминология. Под редакцией Долговой А.И. М., 1997.

116. Финансовое право. Под ред. Н.И.Химичевой. М., 1998.3.Статьи

117. Архипов Л., Гордецкий А., Михайлов Б. Экономическая безопасность: оценка, проблемы, способы обеспечения // Вопросы экономики. 1994. № 12.

118. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность. 1996. №10.

119. Боровик Н.В. Об отдельных следственных действиях при расследовании уклонения организаций от уплаты налогов // Проблемы совершенствования законодательства в современных условиях. Воронеж, 1998.

120. Борьба с преступность в России (январь-декбрь 1995г.) Информация МВД РФ // Щит и меч. 1996. №3.

121. Брызгалин А., Верник В. Уклонение от уплаты налогов: правонарушение или объективное явление // Закон. 1994. №4.

122. Брызгалин А.В. Уголовная ответственность за. совершение преступления в сфере налогообложения: проблема квалификации составов // Ваш налоговый адвокат. Сб. статей 1998г.

123. Вершинин А. Легализация средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем // Уголовное право. 1998. №3.

124. Галахова А. Определение момента окончания умышленного преступления в судебной практике // Советская юстиция. 1979. № 13.

125. ЗЛО. Гладких Р.Б. Малое предпринимательство: налоговые преступления // Право и экономика. 1999 г. № 12.

126. ЗЛ1. Гладких С.Н. Расследование налоговых преступлений в соотнесении с Налоговым кодексом РФ // Закон и право. 1999. № 8.

127. ЗЛ2. Гутников О.В. Уголовная ответственность бухгалтера: новые аспекты // Главбух. 1998. № 3.

128. ЗЛЗ. Дементьева Е.Е. Экономическая преступность и борьба с ней в странах с развитой рыночной экономикой // Актуальные вопросы борьбы с преступностью в России и за рубежом. М.,1992.

129. Дагель П.С. Условия установления уголовной наказуемости // Правоведение. 1975. № 4.

130. Есипов В.М. Обеспечение экономической безопасности России // Экономика и преступность. Межвузовский сборник научных трудов. М., 1996.

131. Зацепин М.Н. Актуальные проблемы профессиональных правонарушений в сфере теневой экономики // Теория и практика борьбы с преступностью и правонарушениями в современных условиях. Материалы научно-практической конференции. Екатеринбург, 1994.

132. Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. №9.

133. Злобин Г.А. Основание и принципы криминализации общественно опасных деяний // Основания уголовно правового запрета. Криминализация и декриминализация // Отв. ред. В.Н. Кудрявцев, A.M. Яковлев. М., 1982 .

134. Зенков В. Налоговая преступность зеркало теневого бизнеса // Налоговая полиция 1998. № 6.

135. Иванцов И. Налоговая служба Нидерландов в постоянном поиске // Финансовая газета. 1992. № 12 .

136. Игнатьев Д.Б. Особенности предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях.// Закон и судебная практика. Сб. статей. Краснодар. 2000.

137. Истомин П.А. Корысть как побудительный мотив уклонения от уплаты налогов // Актуальные проблемы уголовного законодательства Российской Федерации. Краснодар, 1998.

138. Итоги работы ФСНП России в 1998 году // Налоговая полиция 1999. №3.

139. Казанов В. Налоги и предпринимательство // Хозяйство и право. 1995. №7.

140. Каменская M.JI. Некоторые особенности расследования преступлений, совершаемых путем уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций // Вестник Московского университета. Серия 11, право. 1999. № 5.

141. Кливер И. Разграничение продолжаемых и повторных преступлений // Социалистическая законность. 1979. № 5.

142. Козлов С.В. Налоговые преступления: проблемы дифференциации ответственности // Юридическая техника и вопросы дифференциации ответственности в уголовном праве и процессе. Ярославль, 1998.

143. Кошаева Т. Некоторые вопросы ответственности за налоговые преступления//Законность. 1996. № 1.

144. Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговый адвокат. Сб.статей Вып. 3. М., 1998.

145. Куприянов А.А. Научно-практический комментарий налоговых статей нового Уголовного Кодекса // Ваш налоговый адвокат. Сб. статей Вып. 1(3) М., 1998.

146. Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. № 12. 1996.

147. Кучеров И.И. Возбуждение уголовных дел по фактам сокрытия объектов налогообложения // Экономика и преступность. Межвузовский сборник научных трудов. М., 1996.

148. Кучеров И.И. Налоговая преступность и причины ее возникновения // " Уголовное право. 1999. № 3.

149. Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. 1999 г. № 2.

150. Кучеров И. В Суоми налоговых мошенников не жалуют // Налоговая полиция. 1997. № 22.

151. Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. № 6.

152. Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Сб.статей Вып. 1(3). М., 1998.

153. Лопашенко Н. Некоторые проблемы наказания за преступления в сфере экономической деятельности // Законность. 1997. № 12. С.35.

154. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления//Финансы. 1995. № 12 .

155. Обухов Н.П. Первоначальное накопление капитала в России современные особенности и противоречия // Экономика и преступность. Межвузовский сборник научных трудов. М., 1996.

156. Павлов И. Основания возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях // Российская юстиция. 1999. № 12.

157. Пастухов И. Яни. П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4.

158. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. № 2.

159. Пищулин В.Г. Новое в уголовном законодательстве об ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов // Проблемысовершенствования законодательства в современных условиях. Воронеж, 1998.

160. Противодействие налогонеплателыциков усиливается.// Экономика и жизнь. 1996. № 7.

161. Путин В.В. Ежегодное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ // Российская газета. 11.07.2000. № 133.

162. Пушкин А.В. Понятие и признаки соучастия по Российскому уголовному праву // Проблемы уголовной ответственности и наказания. Сб. научных трудов. Рязань, 1997.

163. Ривкин К.Е. Узловые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями // Проблемы борьбы с экономической преступностью. Материалы международной научно-практической конференции. ч.2. СПб., 1994.

164. Ривкин К.Е. Основные способы совершения преступлений в сфере налогообложения // Выявление, раскрытие и расследование преступлений, характерных для рыночных социально-экономических отношений. М., 1993.

165. Синилов Г.К., Болотский Б.С. Основные тенденции развития криминогенной ситуации в сфере экономики и меры по ее нейтрализации // Тезисы и материалы выступлений на международном семинаре "за честный бизнес" М., 1994.;

166. Смирнов А. О правовом регулировании бухгалтерского учета и налогообложения // Экономика и жизнь. 1995. №2.

167. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г // Вестник Московского университета. Серия 11 право. 1999. № 1.

168. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Сб. статей. Вып. 1. М., 1996.

169. Сотов А.И. Налоговые преступления и борьба с ними в современной России // Ваш налоговый адвокат. Сб. статей. Вып. 1(3). М., 1998.

170. Успенский А.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов по новому УК РФ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997. № 3 (16).

171. Фецыг Г.В. К вопросу подготовки и издания Уголовного Уложения 1903 г // Проблемы правоведения. Вып.41. Киев, 1980.

172. Фомин Н.Н. Руководитель главный бухгалтер: уголовная ответственность вместе или порознь? // Закон и право. 1998. №1.

173. Фролова Н.В. Понятие и состав налогового правонарушения // Государство и право. 1999. № 7.

174. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике // Финансы. 1992.

175. Чернов С.Б. Нарушение принципов налогообложения как фактор роста организованной преступности // Актуальные проблемы теории и практики борьбы с организованной преступностью в России. М., 1994.

176. Шишко И.В., Хлупина Г.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 1999. № 8.

177. Яни П.С. Актуальные проблемы применения законодательства об экономических преступлениях // Право и экономика. 1996. № 1-2.

178. Яни П.С. Налоговое законодательство: проблемы ответственности // Законность. 1993. №9.

179. Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. № 1.4. Авторефераты диссертаций

180. Истомин П.А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений. Автореф. дис. канд. юр. наук. Ставрополь, 1999.

181. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения. (По материалам России, Белоруссии, Литвы и Польши). М., 1995.

182. Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями. Автореф. дис.канд. юр. наук. Нижний Новгород, 1995.

183. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений. Автореф. дис. канд. юр. наук. М., 1995.

184. Овчинникова Г.В. Социально экономические и правовые проблемы уголовно наказуемого частного предпринимательства в системе бытового обслуживания населения. Атореф. дис. канд. юр. наук. Л., 1980.

185. Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и кримнологические аспекты. Автореф. дис.канд.юр.наук. Иркутск, 1998.

186. Платонова JI.B. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения. Автореф. дис. канд. юр. наук. М.,1997.5.Диссертации

187. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Дисс. канд. юр. наук. М., 1996.

188. Берова Д.М. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов. Дисс. канд. юр. наук. Ростов-на-Дону, 1997.

189. Ботвинник М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения. Дисс. канд. юр. наук. М., 1996.

190. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов. Дисс. канд. юр. наук. М., 1995.

191. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (По материалам России, Белоруссии, Литвы и Польши). Дисс. канд. юр. наук. М., 1995.

192. Ораздурдыев A.M. Продолжаемое преступление по советскому уголовному праву. Дисс.канд. юр. наук. Казань, 1984.

193. Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей. Дисс. канд. юр. наук. СПб., 1995.б.Литература на иностранных зыках

194. Langer М., Practical international Tax Planning N.Y. 1979.

195. Substantional Criminal Law M.Cherrif Bassioni. Springfield. ILL.USA.

196. Law and Deviance H. Lawrence Ross. 1983.7.Архивы

197. Архив Анапского городского суда Краснодарского края. 1998. Дело № 1-125/98.

198. Архив Индустриального суда гор. Ижевска Удмуртской республики. 1999. Дело № 1-34/99.

199. Архив Краснотурьинского городского суда Свердловской области. 1998. Дело № 1-231/98.

200. Архив Лабинского городского суда Краснодарского края. 1999. Дело № 1-86/99.

201. Архив Ленинского районного суда г.Краснодара. 1998. Дело № 1755/98.

202. Архив Майкопского городского суда Республики Адыгея. 1998. Дело № 1-79/98.

203. Архив Мостовского районного суда Краснодарского края. 1999. Дело № 1-129/99.

204. Архив Тимашевского районного суда Краснодарского края. 1998. Дело № 1-92/98.

205. Архив Усть-Лабинского районного суда Краснодарского края. 1997. Дело № 1-112/97.